Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 383/14, oddalił skargę M. M. (strona) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.
Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że orzekał on w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.
Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia 7 października 2013 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 14 sierpnia 2008 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara w wysokości 12.229 zł. Następnie, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia 8 października 2013 r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji. Zdaniem organu, istnieje prawdopodobieństwo niewykonania przez stronę zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 7 października 2013 r, co wynika z danych z systemu finansowo-księgowego ZEFIR: strona nie zapłaciła należności podatkowych określonych w innych decyzjach oraz wobec strony prowadzone są czynności egzekucyjne w związku z niezapłaconymi należnościami.
W zażaleniu strona wskazała, że organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podała, że w podstawie prawnej postanowienia brak jest przywołania art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pomimo powołania się w uzasadnieniu postanowienia na fakt, iż wobec strony prowadzone były czynności egzekucyjne.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Odwołał się do informacji z systemu ZEFIR i wskazał, że na stronie ciąży szereg zaległości podatkowych na łączną kwotę 781.865 zł oraz toczą się wobec niej postępowania egzekucyjne. Powyższe oraz fakt, iż od doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wskazana w niej kwota nie została zapłacona uzasadniają przyjęcie, że przesłanka "uprawdopodobnienia" została spełniona. W dniu wydania przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności doręczonego 29 października 2013r., okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był krótszy niż trzy miesiące.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę uznał, że do reprezentowania strony w tym postępowaniu podatkowym, jakim jest postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, nie można żądać odrębnego umocowania pełnomocnika, który został już ustanowiony w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Tak więc zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego doręczenia postanowienia pełnomocnikowi zamiast stronie o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności oraz naruszenie praw strony do obrony jej racji nie są zasadne.
Sąd zauważył, iż kwestionując zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ w przedmiocie faktycznego położenia strony i jej sytuacji majątkowej, strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie stanowiska, iż może wykonać zobowiązanie nałożone na nią decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu, dowód z systemu ZEFIR jest wystarczający, ponieważ system ten kompleksowo obsługuje sprawy związane z finansami i rachunkowością Polskiej Służby Celnej. System realizuje pełny zakres operacji finansowych wykonywanych w administracji celnej tj. obsługę rejestracji, poboru, rozliczania, oraz księgowania należności celnych i podatkowych. Zapewnia jednoznaczną identyfikację kontrahenta występującego w nim oraz w innych systemach celno-podatkowych i możliwość uzyskania o nim informacji.
W ocenie Sądu, zaległości podatkowe obciążające stronę w kwocie 781.865 zł oraz informacja o toczących się w stosunku do niej postępowaniach egzekucyjnych stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia przez organ, iż obawa, że strona nie wykona zobowiązania nałożonego na nią decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym - została uprawdopodobniona. Nadto, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Konwalidowany przez organ II instancji błąd w powołaniu podstawy prawnej (art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie miał wpływu na wynik postępowania.
W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:
a/ prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej wskutek braku należytego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; b/ przepisów postępowania tj. art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 tej ustawy poprzez wydanie zakwestionowanego wyroku nie na podstawie całokształtu akt sprawy lecz w wyniku niedokładnego jej zbadania oraz niepełnego i błędnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym wadliwego przyjęcia, że w toku postępowania organy podatkowe należycie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane".
Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Jako podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał obydwie przesłanki zawarte w art. 174 p.p.s.a. tj. naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jeżeli to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie dotyczy art. 239b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przepisów postępowania ma za przedmiot art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 tej ustawy. Dotyczy on, m.in., "niepełnego i błędnego ustalenia stanu faktycznego". Skoro ustalenie stanu faktycznego jest podstawą do "zastosowania" prawa materialnego, a zatem do wyniku spornej sprawy, to zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien być rozpoznawany w pierwszej kolejności.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 tej ustawy autor skargi kasacyjnej powołał się na swoją ocenę "lakoniczności" postanowienia, braki w uzasadnieniu postanowienia wskutek nieuprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania, niewykazanie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania i brak analizy sytuacji finansowej i położenia strony.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika obowiązek sądu w zakresie umieszczenia w uzasadnieniu wyroku określonych elementów, w tym m.in. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast ewentualne wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia tego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tej oceny.
Należy zatem uznać, że przepis ten nie został w sprawie naruszony, ponieważ orzeczenie Sądu I instancji odpowiada wskazanym powyżej standardom. Co więcej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarżący kasacyjnie wiąże swoje zarzuty z wadliwym przyjęciem, że w toku postępowania organy podatkowe należycie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, czyli – bezpośrednio – z oceną zastosowania prawa materialnego w sprawie. Tym samym skuteczność tego zarzutu jest związana z oceną prawidłowości rozumienia i zastosowania art. 239b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ tylko wyznaczając wzorzec "uprawdopodabniany" można orzec o prawidłowości procesu "uprawdopodabniania".
NSA zauważa, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił możliwości przyjęcia przez organ administracji a za nim przez Sąd I instancji, innych wniosków, niż te uzasadniające stosowanie w sprawie art. 239b Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie popełnił błędu w postępowaniu, opierając swoje rozstrzygnięcie na informacjach z systemu ZEFIR, skoro strona nie uprawdopodobniła nawet, by informacje te były nieprawdziwe lub niepełne w zakresie mogącym zmienić wynik postępowania.
Rację ma autor skargi kasacyjnej twierdząc, że uzasadnienia spornych postanowień są "lakoniczne" (wg SJP PWN "lakoniczny" to inaczej «zwięźle wyrażony»). Zarzut ten jest wyrazem sporu de lana caprina ("nieistotnego" prawnie). Zarzucaną "lakoniczność" należy uznać, wobec trafności rozstrzygnięć, za zaletę rozstrzygnięcia w sprawie, ponieważ "argumentów nie liczy się ani na metry ani na kilogramy". Wyrazem wartości argumentacji jest jej trafność, a nie – długość. Natomiast "umiejętność" konstruowania długich uzasadnień rozstrzygnięć, zwłaszcza, kiedy nie wymaga tego sprawa – nie wydaje się sprzyjać sprawności postępowania i efektywności komunikacji. W szczególności, organy administracji przedstawiły przebieg postępowania, odniosły się do wszelkich zarzutów, przywołały i wyjaśniły podstawę prawną i przesłanki zastosowania przepisów w sprawie. Nie można zatem uznać, by ta "lakoniczność" miała jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.
Wbrew sugestiom ze skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał analizy sytuacji strony. Wynika to z treści uzasadnienia zakwestionowanego orzeczenia, gdzie Sąd wyraźnie wskazał, że łączna kwota zaległości podatkowych obciążających stronę, wynosi 781.865 zł. System ZEFIR, z którego czerpano informacje, jest systemem informatycznym, który kompleksowo obsługuje sprawy związane z finansami i rachunkowością Polskiej Służby Celnej. System realizuje pełny zakres operacji finansowych wykonywanych w administracji celnej tj. obsługę rejestracji, poboru, rozliczania, oraz księgowania należności celnych i podatkowych. Zapewnia jednoznaczną identyfikację kontrahenta występującego w nim oraz w innych systemach celno-podatkowych i możliwość uzyskania o nim informacji. NSA podziela pogląd Sądu I instancji, że istnienie niezapłaconych przez stronę należności podatkowych określonych w innych decyzjach oraz prowadzenie wobec strony czynności egzekucyjnych w związku z niezapłaconymi należnościami, nie są okolicznościami, z których można wnioskować, że strona spełni nowe zobowiązania publicznoprawne. Z tych powodów nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego.
Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia prawa materialnego przez błąd wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 1 pkt 1 i 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że "zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane".
NSA podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie, zgodnie z którymi, przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przy czym fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności.
Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1035/11, CBOSA).
Z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe strony, pomimo nadania decyzji rygoru wykonalności, nie zostało wykonane. Skoro rygor natychmiastowej okoliczności nie jest okolicznością utrudniającą wykonanie zobowiązania (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art.239b ustawy - Ordynacja podatkowa), to należało uznać, że obawy organów podatkowych były uzasadnione.
Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał nieprawdziwości informacji uzyskanych przez organy podatkowe z systemu ZEFIR, jak też nie podważył prawa organów podatkowych do korzystania z tego systemu informacji. Z uzyskanych przez organ danych wynikało, zarówno istnienie zaległości podatkowej w znacznych rozmiarach, jak i prowadzenie względem strony postępowań egzekucyjnych w zakresie innych zobowiązań pieniężnych.
Postępowanie egzekucyjne (czyli działanie organów administracji ukierunkowane na wyegzekwowanie obowiązków nałożonych w drodze wydanej decyzji na określone podmioty) prowadzi się wtedy – a strona nie wykazała, by zachodziła inna sytuacja –gdy przywołane podmioty nałożonych obowiązków nie wykonują. Innymi słowy egzekucja ma miejsce wtedy, kiedy samo ustanowienie obowiązku bezpośrednio w normie prawa materialnego lub skonkretyzowanie go w akcie indywidualnym nie oznacza automatycznie jego wykonania: stąd regulacja z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i pogląd Sądu o uprawdopodobnieniu tej przesłanki. Nieistotny przy tym jest fakt, czy strona posiadała majątek, czy podejmowała czynności w celu ukrycia majątku, rozmiar zaległości i inne okoliczności wymienione na s. 3 i 4 skargi kasacyjnej, ponieważ ustawodawca łączy prawo do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie z wystąpieniem którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b Ordynacji podatkowej, w tym przesłanki z art. 239b §1 pkt 1 tej ustawy ("organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych").
Wobec braku uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ("okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące"), NSA nie mógł odnieść się do okoliczności wymienionych w tym przepisie, zwracając zarazem uwagę, że były one niesporne podczas postępowania administracyjnego.
Zdaniem NSA, nie zostało też wykazane naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności, z orzecznictwa sądowego wynika, że sam "fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji" (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1038/11, CBOSA). Słuszne są uwagi organów administracji, że skoro strona, pomimo powstania zaległości w podatku akcyzowym już kilka lat temu, nie złożyła samodzielnie stosownej deklaracji i nie uiściła podatku akcyzowego – złożyła natomiast odwołanie od decyzji określającej – to świadczy to o groźbie niewykonania zobowiązania podatkowego zwłaszcza w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące.
Zdaniem NSA, na groźbę taką mogło też wskazywać postępowania podatnika w innych sprawach, ponieważ nie wykonując zobowiązań zmuszał on organy administracji do interwencji i wszczynania postępowań egzekucyjnych. Wszystkie te okoliczności świadczą o prawidłowym rozumieniu przez Sąd I instancji treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, jak też o prawidłowym zastosowaniu tego przepisu w sprawie.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.