Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1452/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 26 maja 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2947/10 oddalił skargę W. G. - Firma Handlowa "F." B. i W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

W dniu 3 października 2008 r., Importer - Firma Handlowa "F." B. i W. G., działając przez Pełnomocnika - Agencję Celną T. Sp. z o.o. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar zadeklarowany jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe", w ilości 72 kartonów, wg dokumentu SAD nr [...] - poz. 2 taryfikując go do pozycji 9505 (kod Taric 9505 10 90 00) obejmującej z brzmienia: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono fakturę nr: [...] z 1 sierpnia 2008 r., w której sprowadzony towar określono jako artykuły bożonarodzeniowe w postaci dekoracyjnych i brokatowych gałązek, brokatowej trawy, iglastej gałązki z jagodami, brokatowych gałązek poinsettii, kwiatów magnolii.

W ramach kontroli przeprowadzonej, w trybie art. 78 ust. 2 WKC, organ celny pierwszej instancji zweryfikował całość dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego SAD nr [...] z 3 października 2008 r. Po analizie akt sprawy pojawiły się wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanego kodu Taric importowanego towaru. W związku z tym, organ pierwszej instancji postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2008 r. wszczął postępowanie celno - podatkowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła od towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku VAT.

Decyzją nr [...] z 4 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym, określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego. Poinformował jednocześnie skarżącego o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego. Przedmiotowe towary zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] października 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty odsetek i w tej części umorzył postępowanie. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerował skarżący w odwołaniu. Zdaniem organu drugiej instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie Strony zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. prawidłowość dokonanej przez organ celny taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe wskazane w uzasadnieniu decyzji, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3001/08. W powoływanym orzeczeniu Sąd stwierdził bowiem, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji.

Dalej organ drugiej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji w dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów, stawki celnej i kwoty długu celnego, które pociągnęły za sobą zmianę podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 13 O.p., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji był zobowiązany do wydania decyzji określającej podatek VAT od przedmiotowych towarów w prawidłowej wysokości, stosując stawkę w wysokości 22%, zgodnie art. 41 ust.1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i niewzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną interpretację treści pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane.

Skarżący podniósł, iż organy celne powinny brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej. Tymczasem według skarżącego organy orzekające w sprawie zaprzestały oceny klasyfikacji po dotarciu do pierwszej pozycji, czyli do pozycji 6702, która w ich opinii dotyczy sztucznych kwiatów. Podkreślono tutaj, iż brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów, nie wyklucza expresis verbis sztucznych kwiatów. Zarzucono, iż przyjęta przez organy celne interpretacja prowadzi do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W ocenie skarżącego sporny artykuł spełnia kryteria, o których mowa w komentarzu do działu 95 Not wyjaśniających, pozwalające zaliczyć go do artykułów bożonarodzeniowych, albowiem posiada wartość dekoracyjną i jest wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Tym samym jest ujęty w sposób bardziej szczegółowy w pozycji 9505, aniżeli w pozycji 6702 Taryfy celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę uznał, że organ dokonał prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia pozostaje to, że aktualnym potwierdzeniem klasyfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 są także powoływane w zaskarżonej decyzji Wiążące Informacje Taryfowe (PL-WIT-2008-00804, PL-WIT-2008-00805, PL-WIT- 2008-00806, PL-WIT-2008-00807, PL-WIT-2008-00808, PL-WIT-2008-00809, PL-WIT-2008-00814, PL-WIT-2008-00818, PL-WIT-2008-00821, PL-WIT- 2008-00822, PL-WIT- 2008-00824, PL-WIT-2008- 00827, PL-WIT-2008-00830). Sąd podzielił także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., prezentowane m.in. w wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3001/08.

Sąd wskazał, że dokonując klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru organ odwoławczy prawidłowo zastosował regułę 1 ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców.

Sąd podkreślił, że w myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje:

1. 1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.
2. 2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi).
3. 3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach.

Odnosząc się natomiast do wnioskowanego przez skarżącego dla przedmiotowego towaru kodu 9505 10 90 00, Sąd zauważył, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one:

1. 1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi).
2. 2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje.
3. 3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (nie będące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62.
4. 4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.

W ocenie Sądu pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych.

Ponadto – co zauważył Sąd – w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. C UE 133 z 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym.

Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nie przeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Sąd zwrócił uwagę, iż pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów, a tym samym za słuszne należało uznać stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowy towar stanowiący sztuczne kwiaty objęty jest pozycją 6702, które mogą być wykorzystane do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Odnosząc się tutaj do prezentowanego stanowiska skarżącego w zakresie bożonarodzeniowego charakteru przedmiotowych towarów, wskazać także należy, iż dekoracyjne i brokatowe gałązki, brokatowa trawa, iglaste gałązki z jagodami, brokatowe gałązki poinsettii, kwiaty magnolii nie stanowią artykułów bożonarodzeniowych w rozumieniu taryfy celnej, mimo że niektóre z nich kojarzą się z tymi świętami. Dlatego też, żądanie strony zataryfikowania kwiatów sztucznych do poz. 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji 9505 taryfy celnej jest zamknięty.

Jednocześnie Sąd stwierdził, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 531/09, i I GSK 533/09 – w sprawach o podobnych stanach faktycznych i prawnych – wyraził stanowisko, iż okoliczność, że towar jest sztucznym kwiatem nie może automatycznie prowadzić do zastosowania w stosunku do niego kodu 6702 90 00 (6702 10 00) WTC. Istnieje bowiem potrzeba ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, w rozumieniu kodu 9505 10 90. Charakter tego towaru powinien być oceniony pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich". Tak więc powinno być wyjaśnione czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i czy jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w czasie Bożego Narodzenia.

Podzielając powyższe stanowisko Sąd uznał ustalenia organów dotyczące klasyfikacji importowanych towarów do kodu 6702 10 00 za prawidłowe bowiem sprowadzone towary nie są produktami wyłącznie o charakterze bożonarodzeniowym. Dekoracyjnym i brokatowym gałązkom, brokatowej trawie, iglastym gałązkom z jagodami, brokatowym gałązkom poinsettii, kwiatom magnolii nie przypisuje się w polskiej tradycji szczególnych cech wiążących je wyłącznie ze Świętami Bożego Narodzenia, lecz używa się ich w ciągu całego roku jako jednego z elementów dekoracji kwiatowych.

Wymienione towary mogą być wykorzystywane w różnych okolicznościach np. podczas ślubów, przyjęć, chrztów, komunii itp., a więc mają wielorakie zastosowanie jako elementy dekoracyjne i to w okresie całego roku.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, 187, 191 i 210 § 4 O.p. Skarżący wywodzi, że organy celne dokonały swojej oceny na podstawie wybiórczych ustaleń i nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. Przede wszystkim podkreślić należy, iż skarżący nie kwestionował ustalonego stanu towaru (jego cech, parametrów technicznych), a zasadniczy spór w zakresie klasyfikacji taryfowej wynika z kwestii interpretacji przepisów, a nie pominięcia dowodów.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 O.p., jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie WSA w W. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane;

rażące naruszenie prawa materialnego tj. Reguły 1 ORINS poprzez jej błędną interpretację prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji towarów;

rażące naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.), poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w sprawie podatkowej;

rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Reguły nr 1 ORINS oraz z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

rażące naruszenie art. 170 P.p.s.a. poprzez odwołanie się w uzasadnieniu do decyzji w sprawie Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) - pomimo faktu, że poprawność cytowanych WIT-ów w dacie orzekania przez WSA była zakwestionowana prawomocnymi orzeczeniami NSA o sygnaturach odpowiednio

GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09 oraz poprzez odwołanie się w uzasadnieniu do wyroku WSA, sygn. akt V SA/Wa 3001/08 - pomimo faktu, że wyrok ten w dacie orzekania przez WSA był już uchylony orzeczeniem NSA o sygn. akt I GSK 471/09.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że argumentacja powołanego przez Sąd wyroku NSA sygn. akt I GSK 533/09 całkowicie wyklucza argumentację WSA zawartą w powołanym przez ten Sąd wyroku V SA/Wa 3001/08. Skarżący podkreślił, że w cytowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wyraził jednoznaczne stanowisko, że rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, co jest kwestią faktu, a nie prawa.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wytłumaczył, że badając ww. okoliczności faktyczne należy w równym stopniu przeanalizować, czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że charakter tego towaru powinien być oceniony pod kątem kryteriów zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Tak więc powinno być wyjaśnione czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w czasie Bożego Narodzenia.

W ocenie autora skargi kasacyjnej lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje jednak, że organy i Sąd pierwszej instancji podjęły się ustalania faktów, stwierdzając charakter towarów oraz sposób i czas ich wykorzystywania w ciągu roku.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd nie zauważył, że tok rozumowania organów celnych prowadził do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Sztuczne choinki, czy postacie związane z Bożym Narodzeniem (np. Św. Mikołaj) oraz zwierzęta, można by przecież uznać za wyroby z tworzyw sztucznych, aniołki za artykuły porcelanowe itd.

Na koniec skarżący podkreślił, że w sprawie mamy do czynienia z produktem, którego zasadniczy charakter wynika z jego cech (szczególnej cechy taryfowej) - jako artykułu dekoracyjnego w okresie świątecznym. Jego zdaniem Sąd pierwszej instancji (a wcześniej organy celne) błędnie utożsamiają "świąteczność" przedmiotowego towaru z "przeznaczeniem towaru" mogącym mieć wpływ na klasyfikację. Owa "świąteczność" jest cechą taryfową towaru klasyfikowanego w pozycji 9505 (to jest składnikiem opisu tej pozycji), a nie przeznaczeniem. Dlatego tak ważne jest – jak dalej wywodzi skarżący – wszechstronne zbadanie - na etapie ustalania faktów - czy towar wypełniający znamiona innej równorzędnej pozycji taryfowej, nie jest z różnych względów (np. sezonowych, handlowych) nacechowany "świątecznością" w rozumieniu pozycji 9505 Taryfy i uwag do niej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na obu określonych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, a zatem co do zasady w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Za niezasadny skład orzekający uznał zarzut rażącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 O.p. i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi, mimo że decyzja weryfikowana przez Sąd pierwszej instancji dotknięta była wadami prawa procesowego spowodowanymi nierespektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. jest art. 180 O.p. ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 O.p. ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").

Uzasadnienie omawianej podstawy kasacyjnej wskazuje jednak, że de facto zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego nie został postawiony. Omawiany zarzut w istocie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych, które skutkowały dokonaniem niewłaściwej – w ocenie strony – taryfikacji celnej.

Poza sporem było tymczasem, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar – określony przez importera jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe" – to sztuczne kwiaty: główki i łodygi poinsetti.

W tym stanie rzeczy brak jest podstaw by Sądowi pierwszej instancji postawić zarzut, że tak przedstawiony stan faktyczny – przyjęty przy wyrokowaniu jako prawidłowy – ustalono z naruszeniem przepisów O.p., regulujących zasady postępowania dowodowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p.).

Chybiony jest także zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W kwestii dotyczącej ustaleń faktycznych – jak już wskazano – sporu nie było. Organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji wskazały zaś i przytoczyły pozycje Taryfy celnej, zastosowanie których w sprawie wzięto pod uwagę, a także Noty wyjaśniające. Uzasadnienie tych decyzji zawiera nadto wyjaśnienie, czym kierowały się organy obydwu instancji, taryfikując sporne towary do pozycji 6702, a jakimi, odmawiając ich taryfikacji do pozycji 9505.

Uznać należy zatem, że określony w art. 210 § 4 O.p. wymóg uzasadnienia prawnego także został spełniony.

Objęty skargą kasacyjną art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istotnie, jak wskazał skarżący, ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Jednakże wyrażona art. 170 p.p.s.a. zasada mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sprowadza się do tego, że przesądzenie kwestii o charakterze prejudycjalnym wyklucza w późniejszych postępowaniach badanie tej kwestii.

W tym stanie rzeczy powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na stanowisko prezentowane przez WSA w W. w uzasadnieniach nieprawomocnych wyroków – nie stanowi naruszenia art. 170 P.p.s.a., bowiem wspomaga tylko argumentację, ale w żadnym razie nie przesądza o sposobie rozstrzygnięcia.

Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie usprawiedliwia też zarzut rażącego naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w sprawie podatkowej.

Pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów proceduralnych (art. 106 § 3 P.p.s.a.) stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 133 § 1 wyraża zaś zasadę, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

W rozpoznawanej sprawie taryfikację towaru do kodu CN 6702 oparto – jak już wskazano – na ustaleniach, jaki towar zgłoszono do odprawy jako artykuły bożonarodzeniowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że powyższe niesporne ustalenie WSA przyjął jako prawidłowe. Nie ulega wątpliwości to, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego i nie powinno budzić wątpliwości, że nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń.

Niezależnie od wskazanych wyżej powodów nieuwzględnienia zarzutów dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest więc sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i - co należy szczególnie podkreślić - jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania, ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Zauważyć natomiast należy, że w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób naruszenie tych regulacji wpłynęło w na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który – nie uchybiając procedurze sądowoadministracyjnej – przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego, wypełniającej przesłanki z art. 210 § 4 O.p.

Kolejna podstawa skargi kasacyjnej – naruszenie prawa materialnego – dotyczy naruszenia art. 1 rozporządzenia nr 1214/2007, poprzez – jak wskazano w skardze kasacyjnej – błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo, że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. Takie sformułowanie zarzutu (dotyczące interpretacji pozycji CN w odniesieniu do sprowadzonego towaru) oznacza, że w istocie strona kwestionuje prawidłowość zastosowanej pozycji Taryfy celnej.

W dacie zgłoszenia celnego dokonanego w sprawie, tj. 3 października 2008 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.), Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Wykładnią Taryfy celnej jest także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w obowiązujących w dacie dokonania zgłoszenia celnego "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r., poz. 1).

Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi.

W rozpoznawanej sprawie – w ocenie składu orzekającego NSA – odpowiada prawu stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sporny towar należy taryfikować, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 Taryfy celnej.

Reguła 1 ORINS – zastosowanie której skarga kasacyjna nie kwestionuje – stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".

Na mocy uwagi 3 do działu 67, pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Poza sporem stan zakwestionowanego towaru wyklucza jednak zastosowanie wskazanego wyłączenia.

Zgodzić także należy się z Sądem pierwszej instancji, że przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane, czy też z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary – niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67. W tym stanie rzeczy przyjętą klasyfikację celną należy ocenić jako prawidłową.

Nie budzi zatem wątpliwości, że taryfikacja spornego towaru do pozycji CN 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. Oczywiście w razie stwierdzenia, że towar odpowiada także brzmieniu innej pozycji konieczne byłoby zastosowanie dalszych reguł ORINS, a to reguły 3 (a), (b), (c) – przewidzianych na wypadek pozornej możliwości zakwalifikowania do dwu lub więcej pozycji.

Jednakże zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku podstaw taryfikowania towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505. Obejmuje on artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów.

Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – odniesienie do których kwestionowane nie jest – pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Oprócz Not wyjaśniających do HS do pozycji 9505, A), produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku.

Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta.

"Święto" jest konkretnym dniem lub okresem określonym w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miało początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich wydarzeń są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i śluby.

Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne:

1. - figurki dekorowane świątecznymi strojami, przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności,
2. - sztuczne dynie na halloween (uśmiechnięte lub nie),
3. - artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (na przykład sztuczne jajka wielkanocne (nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaczki i wielkanocne króliczki),
4. - zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast,
5. - artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne.

Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta.

Niniejsza pozycja nie włącza:

1. a) zabawek, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami;
2. b) magnesów trwałych ze zdobieniem (tzw. "magnesów lodówkowych");
3. c) ramek do zdjęć;
4. d) sztucznych jajek wielkanocnych używanych do celów opakowaniowych;
5. e) figurek aniołów;
6. f) miniaturowych, ukształtowanych dekoracji (na przykład w kształcie torebki lub dzwonka), używanych jako opakowanie do czekoladek lub słodyczy;
7. g) pojemników i pudełek (na przykład w postaci choinki bożonarodzeniowej lub Świętego Mikołaja);
8. h) świeczników z dekoracjami świątecznymi;

ij) artykułów ceramicznych posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe;

1. k) obrusów, przykryć stołowych i serwetek posiadających dekoracje świąteczne;
2. l) ubrań i kostiumów.

Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że spornemu towarowi nie można przypisać charakteru użytkowego. Jednakże sam fakt, że towar ten pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do kodu CN 9505, pozycji 9505 10 – artykuły bożonarodzeniowe. Wszystkie sztuczne kwiaty z istoty mają charakter dekoracyjny, zatem zawarcie w wyjaśnieniach do pozycji 9505 informacji, że produkty nią objęte mogą mieć wartość dekoracyjną nie przyczynia się do rozgraniczenia z pozycją 6702. Nie ma jednak podstaw by przyjąć, że towar ten to "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia" na terytorium UE. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi UE nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną.

W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Zagadnienie to stanowi jedynie element szerszej problematyki interpretacji europejskich wspólnotowych przepisów prawnych. W procesie dokonywania wykładni Trybunał dba o to, by pojęciom użytym w tekstach prawa WE nadać "znaczenie wspólnotowe". W konsekwencji, wówczas, gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, ETS, co do zasady, za niezasadne uważa opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Podkreślenia wymaga to, że w cytowanych wyżej Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjęto, iż produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane owa "wyłączność" w zaprojektowaniu, wyprodukowaniu oraz rozpoznawaniu towaru jako artykułu świątecznego, dotyczyć musi także wszystkich państw członkowskich. Nie ma więc racji strona twierdząc, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej.

Zgodzić należy się z twierdzeniem, że katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty i artykuły świąteczne wymieniono przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar – aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 musi spełniać określone prawem wymagania.

Nie można także zgodzić się z zarzutem strony, że przyjęcie – zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie – poglądu Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład: figurki dekorowane świątecznymi strojami, sztuczne jajka wielkanocne jednakże nieprzeznaczone do pakowania, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Także w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" wskazano przykładowo, że za towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 należy rozumieć postacie związane z Bożym Narodzeniem, choinki i szopki bożonarodzeniowe.

Mając na uwadze powyższe, oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

Zwrócenia uwagi wymaga raz jeszcze, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarowała strona – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska, "Państwo i Prawo" 7-8/2011).

Wobec zarzutu rażącego naruszenia reguły 1 ORINS – przez błędną interpretację, prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji należy wskazać, że błędna interpretacja oznacza niewłaściwe zrozumienie. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji z treści reguły 1 ORINS wywiódł, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, a następnie z Not Wyjaśniających. Opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru.

Takie zrozumienie reguły niewątpliwie odpowiada jej literalnemu brzmieniu i pozostaje w zgodzie z Notami wyjaśniającymi ORINS.

To zaś czy w konkretnej sprawie towar może być – z jakiegoś powodu, pozornie – zaklasyfikowany do dwu lub więcej pozycji, nie jest efektem wykładni reguły 1. Jest to kwestia prawidłowości taryfikacji bądź to przy użyciu wyłącznie reguły 1, bądź przy pomocy reguły 3 (a) do (c).

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej kwestia taryfikacji towarów tego typu, co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie została (odmiennie) rozstrzygnięta wyrokami NSA. W sprawach powołanych w skardze kasacyjnej powodem uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, oddalającego skargę na decyzję taryfikującą towar do kodu CN 6702 – było stwierdzenie przez NSA, że organy a następnie Sąd pierwszej instancji wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 i 187 § 1 O.p. Przyjęto, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone ustaleniami co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W rozpoznawanej sprawie tymczasem – w ocenie składu orzekającego NSA – poddające się kontroli rozważania co do możliwości zastosowania kodu 9505 poczyniono.

W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie uchybia przepisom wskazanym w skardze kasacyjnej, tym bardziej w sposób rażący. Wobec podniesienia zarzutów rażącego naruszenia prawa na zakończenie wyjaśnić jednak należy, że aby rozstrzygnięciu można było zarzucić, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, jego treść musi pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa w sposób bezsporny, tzn. fakt istnienia naruszenia prawa powinien być oczywisty i nie rodzić dyskusji. Co najwyżej rozbieżności może wywoływać ewentualna kwalifikacja wagi i skutków tegoż naruszenia. Naruszenie nie będzie "rażące", jeśli zastosowanie przepisu, któremu zarzuca się tę wadliwość, może zostać uzasadnione przyjętymi regułami wykładni lub w stosunku do tego przepisu istniały w dacie wydawania decyzji – rozbieżności interpretacyjne, chyba że do naruszenia przepisu doszło w wyniku ewidentnie błędnej wykładni (niedającej się uzasadnić żadnymi przyjętymi w teorii prawa metodami i dyrektywami).

Z tych wszystkich względów uznać należy, że w skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.