Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 752/13 oddalił skargę D. E. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Wyrok ten zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Przedmiotem skargi D. E. Sp. z o. o. w W. (zwanej dalej skarżącą, spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej W. z [...] grudnia 2012r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] października 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego kempingowego.
Organy podatkowe, opierając się na zapisach załącznika II do Dyrektywy Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WIE L 42 z 23.02.1970, ze zm.), poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.), w tym na brzmieniu pozycji HS 8703, Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Notach wyjaśniających do Taryfy celnej (Tom IV, Sekcja XVII, Dział 87 wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej) uznały, że sporny pojazd winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703 i objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. złożyła D. E. Sp. z o.o. w W. wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub ewentualnie o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego oraz procesowego;
- 1) art. 153 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] grudnia 2012 r., podczas gdy odbioru zaskarżonej decyzji odmówił pracownik Kancelarii, a nie sam adresat, tj. adw. M. G.,
- 1) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przepisów o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą,
- 2) art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy,
- 3) art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), podczas gdy ma ona zastosowanie do celów poboru akcyzy, a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, którą definiuje art. 80 ust. 1 u.p.a., co miało wpływ na wynik sprawy,
- 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego w sprawie a w szczególności, po pierwsze - dowolne ustalenie, że samochód jest samochodem osobowym wbrew treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta W., zgodnie z którym samochód jest samochodem specjalnym a tym samym nie podlegał akcyzie, po drugie - pominięcie okoliczności, że samochód został zarejestrowany bez dowodu potwierdzenia uiszczenia akcyzy co wynika jednoznacznie z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta W.,
- 5) art. 187 w zw. z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez Prezydenta W. Dzielnicy W. B., który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów dotyczących prawidłowości doręczenia w dniu [...] grudnia 2012r. decyzji Dyrektora Izby z tej samej daty, tj. prawidłowości zastosowania skutku wynikającego z art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że w dniu [...] grudnia 2012 r. dwoje funkcjonariuszy celnych udało się do siedziby Kancelarii Adwokackiej adw. M. G., pełnomocnika skarżącej, w celu doręczenia decyzji organu odwoławczego. Podczas doręczania pracownik Kancelarii D. Ł. odmówiła odbioru korespondencji, wskazując, że nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji i takiej osoby w Kancelarii nie ma. Bezspornie z akt administracyjnych wynika również, że korespondencję kierowaną do pełnomocnika skarżącej spółki odbierała D. Ł. jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji (karty 71 i 90 akt administracyjnych oraz 45 akt sądowych).
Zdaniem Sądu spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nastąpił skutek doręczenia, w wypadku gdy to nie sam pełnomocnik skarżącej odmówił przyjęcia korespondencji, a tylko takiej odmowy dokonała osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Sąd podzielił stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę i wskazujące, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu odmowy jej odbioru przez osobę upoważnioną. Sąd zauważył, że zarówno instytucja pełnomocnika jak i doręczenia ma na celu ochronę strony postępowania poprzez zabezpieczenie jej czynnego udziału w postępowaniu. Ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika służy również sprawniejszemu procedowaniu w sprawie np. poprzez składanie określonych wniosków dowodowych, sprawniejszą komunikację (doręczanie) ze stroną postępowania. Skarżąca ustanawiając profesjonalnego pełnomocnika przejmuje na siebie wszelkie skutki działania lub zaniechania pełnomocnika.
Zatem niedopuszczalne jest zdaniem Sądu, w wypadku prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu pomocy prawnej, aby skarżąca, w której imieniu działa pełnomocnik i osoby przez niego zatrudnione, zasłaniały się brakiem upoważnienia do odbioru korespondencji doręczanej przez organ, a przyjmowały tylko korespondencję doręczaną przez Pocztę Polską S.A. W myśl bowiem cytowanego wyżej art. 149 Ordynacji podatkowej doręczenia można dokonać zarówno poprzez pocztę jak również poprzez pracowników organu. Co więcej pełnomocnik skarżącej potwierdził, że D. Ł. była upoważniona do odbioru korespondencji w dniu [...] grudnia 2012r. (patrz protokół rozprawy).
Ponadto, jak zauważył organ osoba ta również odbierała korespondencję kierowaną do kancelarii zarówno przed datą doręczenia decyzji w [...] grudnia 2012r., ([...] grudnia 2012r.), jak i po tej dacie. Korespondencja nie miała charakteru prywatnego, tylko ściśle wiązała się z prowadzoną działalnością. Z koperty i decyzji organu jasno wynika, że była ona kierowana do M. G. - Kancelarii Adwokackiej, a więc odbiór korespondencji kierowanej na adres kancelarii adwokackiej wiąże się z jej bieżącym funkcjonowaniem. Profesjonalny pełnomocnik skarżącej winien tak zorganizować działalność Kancelarii aby wszelka korespondencja kierowana na adres kancelarii była odbierana na bieżąco. Sąd stwierdził, że powołane przez skarżącą orzecznictwo mające potwierdzać prawidłowość jej stanowiska, zapadło w zupełnie innym stanie faktycznym sprawy a wskazane tezy zostały wyrwane z kontekstu.
Odnosząc się merytorycznie do sprawy Sąd wskazał, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd do Działu 87, pod pozycję 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Słusznie też zdaniem Sądu organy podatkowe podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (patrz powołane przez organ wyroki WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/GI 647/09 oraz WSA w Szczecinie z 9 grudnia 201 Or., sygn. akt I SA/Sz 685/10). Skoro zaś sporny pojazd zaklasyfikowano prawidłowo w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. podlegał on akcyzie według stawki zawartej w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia, zgodnie z którymi niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 13,6% natomiast pozostałe stawką 3,1%.
Obowiązek podatkowy w stosunku do spornego pojazdu powstał w dniu [...] kwietnia 2007r. (data przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju) zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Podstawę, stosownie do art. 82 ust. 3 u.p.a., stanowiła niezakwestionowana przez organy podatkowe cena sprzedaży pojazdy w kwocie 28.736,48 euro.
Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną w imieniu strony skarżącej złożył adwokat M. G. zarzucając Sądowi naruszenie:
1.naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- - art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 212 o.p. w zw. z art. 153 o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, adwokatowi M. G. w dniu [...] grudnia 2012 r., podczas gdy decyzja ta nie została skutecznie doręczona albowiem odbioru przedmiotowej decyzji odmówił pracownik Kancelarii adwokata M. G., a nie sam adresat, tj. adwokat M. G.,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § o.p. w zw.
z art. 194 § 2 w zw. z art. 194 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieustaleniu, że Organy podatkowe dowolnie oceniły materiał dowodowy w sprawie, a w szczególności, po pierwsze - dowolnie ustaliły, że samochód jest samochodem osobowym wbrew treści dokument urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego prze Prezydenta W., zgodni z którym samochód jest samochodem specjalnym a tym samym nie podlegał akcyzie, po drugie - pominęły okoliczności, że samochód został zarejestrowany bez dowodu potwierdzenia uiszczenia akcyzy, co wynika z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego wystawionego przez Prezydenta W.,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 o.p. w zw. z art. 2 konstytucji RP w zw. z art. 7 konstytucji ROP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu sposobu prowadzenia postępowania rejestracyjnego przez Prezydenta W. Dzielnicy W. B., który zarejestrował samochód bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, czym utwierdził Skarżącą w przekonaniu, że samochód jako specjalny nie podlega akcyzie, co mogło mieć istotny wpływ n wynik sprawy, tym samym narażając działającą w zaufaniu do organów państwowych Skarżącą na szkodę;
2.naruszenie prawa materialnego w postaci:
- - art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku akcyzowym, pomimo, iż art. 80 ust. 1 ustawy nie wskazuje wyraźnie przedmiotu opodatkowania, przez co jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP określającym obowiązek określania przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy oraz niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i zawartymi w nim zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasadą poprawności legislacyjnej ustawodawcy,
- - art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegająca na pominięciu przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyza przepisów o ruchu drogowym,
- - art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że samochód, który został już zarejestrowany w oparciu o przepisy o ruchu drogowym, podlega akcyzie, podczas gdy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co miało wpływ na wynik sprawy,
- - art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) podczas gdy ma ona zastosowanie do celów poboru akcyzy a nie przy określaniu podstawy opodatkowania akcyzą, która definiuje art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co miało wpływ na wynik sprawy.
Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.
Zasługuje na uwzględnienie pierwszy zarzut autora skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegający na błędnym uznaniu, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej, podczas gdy to pracownik jego Kancelarii Adwokackiej, a nie sam adwokat, odmówił jej przyjęcia.
Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że przepisy regulujące problematykę doręczenia odgrywają bardzo ważną rolę wśród całokształtu przepisów proceduralnych. Doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (art. 212 Ordynacji podatkowej). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący.
Przenosząc te powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że: po pierwsze - jeżeli strona prawidłowo ustanowiła pełnomocnika, wówczas - zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń - wszelkie pisma procesowe, w tym również decyzje i postanowienia, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi strony (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).
W niniejszej sprawie, jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, a za nim Sąd pierwszej instancji, skarżąca spółka była reprezentowana w postępowaniu przed organami podatkowymi przez pełnomocnika, co wynika z treści przedłożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa. Skarżąca ustanowiła swoim pełnomocnikiem adwokata M. G. i to jemu, stosownie do treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe były zobowiązane do doręczania wszelkich pism.
Po drugie, przepis art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów; gdy organem podatkowym jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Miejsce doręczenia określa z kolei przepis art. 148 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Dla osób fizycznych jest to ich mieszkanie lub miejsce pracy (doręczenie właściwe). Doręczenia można dokonać również m.in. w miejscu pracy adresata do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (doręczenie zastępcze). Taką możliwość przewiduje art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Należy jednak wyraźnie podkreślić, że pożądany skutek tego doręczenia zastępczego może być osiągnięty, gdy odbioru doręczanego pisma dokonuje osoba upoważniona. Brak tego przymiotu u tej osoby stanowi przeszkodę dla przyjęcia prawnego skutku doręczenia. Mówiąc wprost nieskutecznie prawnie jest doręczenie do rąk osoby nieuprawnionej.
Po trzecie, jak wynika z ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji, pracownica Kancelarii Adwokata M. G. - D. Ł. była upoważniona przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a w zakresie jej czynności służbowych brak jest zapisu pozwalającego na przyjmowanie korespondencji podczas nieobecności pracodawcy. Bezspornym zaś jest, że podejmujący w dniu [...] grudnia 2012 r. próbę doręczenia pracownik organu podatkowego, został poinformowany przez D. Ł., że posiada ona jedynie pełnomocnictwo do odbioru korespondencji doręczanej do Kancelarii za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. Prawdziwość tego oświadczenia nie została skutecznie zakwestionowana. Takie ustalenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sposób wystarczający podważają prawną skuteczność doręczenia podatnikowi decyzji w dniu [...] grudnia 2012r.
Należy bowiem wskazać na przepis art. 153 Ordynacji podatkowej przewidujący skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w wypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata. Hipotezą tej normy objęty jest wyłącznie adresat doręczanego pisma. Zarówno bowiem w § 1 jak i § 2 tego artykułu ustawodawca posłużył się pojęciem adresata, czyli osoby do której adresowane jest pismo. Ponadto kompleksowa analiza regulacji postępowania podatkowego w zakresie doręczeń (Dział IV, Rozdział 5 Ordynacji podatkowej) również prowadzi do wniosku, że od pojęcia adresata pisma ustawodawca w sposób zamierzony odróżnia m.in. pojęcie "osób, którym doręcza się pismo" (art. 149 Ordynacji podatkowej) oraz "odbierającego pismo" (art. 152 Ordynacji podatkowej).
Nadto celem zastosowania przewidzianej w art. 153 § 2 fikcji prawnej, sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia jest uniemożliwienie właśnie adresatowi uchylania się od skutków prawnych doręczenia. Dyspozycja art. 148 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację osobistego doręczenia pisma (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Adresat to osoba, do której skierowane jest pismo, list lub przesyłka pocztowa. Za adresata pisma nie może być uznana inna osoba, niż ta do której pismo to zostało "przesłane, zaadresowane". W szczególności adresatem pisma nie jest osoba, o której mowa w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc osoba upoważniona do odbioru korespondencji. Skoro przepis art. 153 Ordynacji podatkowej wiąże uznanie pisma za "doręczone" (§ 2) z odmową jego przyjęcia przez "adresata" (§ 1), a nie inną osobą choćby wymienioną w art. 148 § 2 pkt 2, czy art. 149 Ordynacji podatkowej, to odmowa przyjęcia pisma przez te osoby nie wywołuje skutku wskazanego w tym przepisie.
Niewątpliwie więc, aby przyjąć uregulowaną w art. 153 Ordynacji podatkowej prawną fikcję doręczenia, której stosowanie ex definicione wymaga znacznego rygoryzmu, odmowa przyjęcia pisma musi pochodzić od adresata pisma, nie zaś osoby upoważnionej przez pracodawcę adresata do odbioru korespondencji, tj. określonej w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która adresatem nie jest (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r. I FSK 1769/09).
W kontekście niniejszej sprawy nawet przyjmując, jak chce tego organ, że pracownica Kancelarii Adwokackiej pełnomocnika skarżącej kasacyjnie była upoważniona do odbioru korespondencji, to wyrażona przez nią odmowa nie może rodzić skutków określonych w art. 153 Ordynacji podatkowej.
Treść powołanych regulacji prawnych, jak również szczegółowych zasad doręczania pism w postępowaniu, ujętych w art. 144 - 154c Ordynacji podatkowej, wskazuje - jak już wcześniej wskazano - na gwarancyjny charakter przepisów o doręczaniu. Powyższe oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, zapewnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. W przypadku błędnego doręczenia, czynność taka jest prawie bezskuteczna, a jedynym sposobem uchronienia się przez organ administracji publicznej przed skutkami błędnego doręczenia pisma jest ponowne, poprawne jej dokonanie. Bezskuteczność czynności procesowej doręczenia prowadzi bowiem do obowiązku ponownego jej dokonania.
Bezskuteczności czynności dokonanych przez pracownika organu II instancji w dniu [...] grudnia 2012 r. prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. w ogóle nie została skutecznie doręczona, ani skarżącej, ani jej pełnomocnikowi.
Ordynacja podatkowa w bardzo rygorystyczny sposób określa zasady zarówno wydawania, jak i doręczania decyzji. Zasadą jest, że organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty, według stanu prawnego i faktycznego na dzień wydania decyzji. Data wydania decyzji (dzień wydania decyzji) jest istotnym elementem decyzji, wymienionym w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Data wydania decyzji jest miarodajna dla oceny jej zgodności z prawem. To, że decyzja wydana w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą doręczenia stronie decyzji organ jest nią związany (art. 212 ordynacji podatkowej), oznacza tyle tylko, że samo wydanie decyzji w określonym dniu nie jest wystarczające dla jej skuteczności prawnej. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie nie można mówić, że nastąpiło wydanie decyzji wywołującej skutki procesowe. Dopóki decyzja nie została doręczona, nie można mówić o zakończeniu sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2013 r. I FSK 809/12 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja nie doręczona stronie, jest decyzją nieistniejącą (B. Adamiak: Wadliwość decyzji administracyjnej, s. 50 II, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012r. sygn. akt GSK 961/11). Nie ma natomiast znaczenia prawnego fakt dowiedzenia się adresata o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia (A. Matan: k.p.a. Komentarz, s. 494).
W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, że niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji.
Decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Z faktu, że doręczenie decyzji warunkuje jej wejście do obrotu prawnego, wynikają dalsze konsekwencje. Z tą bowiem chwilą nawiązuje się pomiędzy organem a stroną stosunek materialnoprawny, tym samym korzystanie przez nią z uprawnień przyznanych jej w decyzji, jak i realizacja wynikających z niej obowiązków, może nastąpić najwcześniej od dnia doręczenia decyzji. Dopiero z momentem doręczenia decyzji powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania (por. wyrok NSA z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 686/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jeśli wskazywać uprawnienia strony to, po pierwsze, doręczenie decyzji organu I instancji, rozpoczyna bieg terminu do wniesienia odwołania, a upływ tego terminu, jeżeli strona nie wniosła odwołania powoduje, że decyzja ta z dniem upływu tego terminu staje się ostateczna. Po drugie, doręczenie decyzji organu odwoławczego powoduje, że rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 53 § 1 p.p.s.a.).
W wyroku z 5 czerwca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy wskutek przedwczesnego środka zaskarżenia rażąco narusza prawo i skutkuje stwierdzeniem jej nieważności (I OSK 831/07, publ.www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten wyrażony został na tle przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, jednak uregulowanie to można uznać za zbieżne z przepisami Ordynacji podatkowej. Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012r. (sygn. akt I FSK 601/2011, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że odwołanie jest niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona.
Podobne konsekwencje przedwczesnego uruchomienia środka zaskarżenia przewidują przepisy regulujące postępowanie sądowe.
W postanowieniu z dnia 29 marca 2012 r. (sygn. akt II OSK 721/12, publ.
www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest dopuszczalne wyprzedzające dokonanie czynności procesowej. Wniesienie skargi przed doręczeniem uchwały podlegającej zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie rodzi skutków prawnych. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I OSK 1067/07, publ.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyżej prezentowane poglądy, które znajdują swoje odniesienie w stanie prawnym uregulowanym w przepisach Ordynacji podatkowej.
W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy skarżąca skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. (za pośrednictwem organu Dyrektora Izby Celnej w W.) nadała w dniu [...] stycznia 2013 r. Datą wniesienia skargi jest zatem dzień, w którym decyzja nie weszła jeszcze do obrotu prawnego i nie wywołała skutków prawnych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oczywiste, że dokonanie czynności procesowej - wniesienie skargi, przed doręczeniem skarżącej decyzji organu odwoławczego nie rodzi skutków prawnych, gdyż w obrocie prawnym nie ma aktu, którym związany byłby organ podatkowy i który mógłby zostać zaskarżony przez stronę. Należy wskazać, że istotą skargi a tym samym i skuteczności, jest data doręczenia skarżącemu decyzji organu II instancji. Nie do obrony byłby pogląd przeciwny, czyli dopuszczający możliwość "wyprzedzającego" dokonywania czynności procesowej polegającej na wniesieniu skargi na decyzję przed doręczeniem skarżącym decyzji. Byłaby to wykładnia niwecząca sens omawianej regulacji, z góry zakładającej, że strona z asekuracji dokonuje czynności procesowej.
W konsekwencji tego, skarżąca spółka nie mogła wnieść skutecznie skargi od takiej nieistniejącej decyzji. Tym samym, nie mógł w ogóle rozpocząć biegu termin, przewidziany w art. 53 § 1 p.p.s.a. do wniesienia skargi, skoro skargę od decyzji wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia jej stronie, a takiego doręczenia w sprawie nie dokonano. We wskazanych wyżej okolicznościach sprawy wniesienie skargi w sprawie było niedopuszczalne (art. 58 § 1 p.p.s.a.).
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a orzekł jak w sentencji postanowienia, co w konsekwencji czyni bezzasadnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia innych przepisów prawa procesowego i materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej.