Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2402/13 oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] maja 2010 r., nr [...] określającą S. S. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe marzec-październik 2008 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, listopad, grudzień 2008 r.
Organ wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "S. P. S.-S." w zakresie obrotu paliwami w oparciu o koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie obrotu przez skarżącego olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. organ ustalił, że podatnik zakupił łącznie 573,475 litrów oleju opałowego od dwóch podmiotów. Podatnik nabywał olej opałowy, deklarując jego opałowe (grzewcze) przeznaczenie, co stosownie do treści art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) wyłączało powstanie obowiązku podatkowego od tej czynności i uprawniało podatnika do nabycia oleju opałowego w cenie zawierającej podatek akcyzowy obliczony według stawki dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W myśl art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...).
Stosownie do treści art. 65 ust. 2 ustawy Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia ustawowa stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe została obniżona do wysokości określonej w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. w wysokości 232,00 zł/1.000l. Przesłankami warunkującymi zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej (232,00 zł/1.000 l) jest w przypadku wyrobów określonych w poz. 2 lit. a) załącznika Nr 1 do rozporządzenia, a więc w przypadku wyrobu akcyzowego którego sprzedaży dokonywał skarżący, uzyskanie od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobu na cele grzewcze, które to oświadczenia muszą spełniać wymogi formalne z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia.
Na podstawie faktur sprzedaży VAT oraz paragonów sprzedaży z kas fiskalnych ustalono, że łącznie podatnik sprzedał 557,397 litrów oleju opałowego. W przypadku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego składanych przez nabywców, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej brak było podstaw do podważenia ich autentyczności.
Natomiast w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą podatnik nie pobierał odrębnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, jak to miało miejsce w przypadku osób fizycznych. Wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży zawierały jedynie odcisk pieczęci o treści,,Olej opałowy przeznaczony wyłącznie na cele opałowe". Jak wynika z zeznań podatnika pieczęć do połowy września nie była przystawiana w ogóle. Dopiero na przełomie września i października 2008 r. pieczęć przystawiana była na bieżąco na fakturach VAT. Kupujący nie składał podpisu pod pieczątką ani nie potwierdzał odbioru faktury. Organ ustalił, że skarżący sprzedał olej opałowy w ilości 509,920 litrów firmie Usługowo-Handlowej "E." J. M., którą należy uznać za sprzedaż na cele inne niż opałowe. Organ uznał, że stemple widniejące na fakturach sprzedaży oleju opalowego nie są oświadczeniami o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.
Ponadto organ zwrócił uwagę, że znajdująca się w aktach sprawy umowa z [...] marca 2008 r. zawarta pomiędzy S. S. a J. M., której punkt 5 stanowi: "Odbiorca oświadcza ponadto pod groźbą odpowiedzialności karnej oraz skarbowej, że olej opałowy będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie do celów grzewczych" nie może być uznana jako jedno oświadczenie do wszystkich dokonanych przez podatnika transakcji. Zdaniem organu podatkowego oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego powinno być składane przy każdej transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT, co potwierdza treść § 4 ust. 4 rozporządzenia.
Ponadto organ podatkowy przeprowadził kontrolę w firmie J. M., który przesłuchany [...] listopada 2011 r. wyjaśnił okoliczności dotyczące użycia nabytego oleju opałowego. Nabywany od podatnika olej opałowy dostarczany był transportem sprzedającego. Za dostarczony olej płacił gotówką, zazwyczaj tego samego dnia gdy była dostawa. Gotówka odbierana była osobiście przez skarżącego. Skarżący zeznał, że olej opałowy kupował od podatnika do ogrzewania magazynów, hal związanych z wykonywaniem działalności, w których prowadził on roboty naprawcze pieców, a piece do ogrzewania były własnością skarżącego. Odnośnie celu wykorzystania zakupionego oleju w miesiącach maj-sierpień 2008 r. zeznał, że olej wykorzystywany był przy pracach remontowych palników w fabryce tytoniu zlecanych przez G. W. W charakterze świadka przesłuchano również G. W. (zleceniodawca usług wykonywanych przez J. M.), którego zeznania nie poświadczyły zużycia zakupionego przez J. M. oleju opałowego na cele grzewcze.
Świadek zeznał, że olej opałowy nie był wykorzystywany przez Firmę J. M. przy zlecanych mu pracach. Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał oceny wzajemnie sprzecznych zeznań w zakresie wykorzystania nabytego od podatnika oleju opałowego ustalając, że nabyty przez J. M. olej opałowy nie został użyty zgodnie z przeznaczeniem.
Organ odwoławczy mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne z których wynika, że podatnik zastosował obniżoną stawkę podatku akcyzowego, pomimo użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem wskazał, że sprzedaż 509,920 litrów oleju opałowego, stosownie do treści art. 65 ust. 1a u.p.a., podlega opodatkowaniu według stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Dokonane transakcje sprzedaży oleju opałowego firmie J. M. miały charakter pozorny, a więc nie potwierdzały faktycznego zamiaru kupującego przeznaczenia nabytego oleju opałowego na cele opałowe. Z tej przyczyny podatnik nie mógł skorzystać z obniżonej stawki dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.
Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący podlegał obowiązkowi uiszczenia kwoty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca 2008 r. do października 2008 r. wynikającego z wystawionych faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, a które w ocenie organów podatkowych są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców.
Sąd I instancji stwierdził, że w związku z faktem, że skarżący zastosował obniżoną stawkę podatku akcyzowego, pomimo użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, zasadnie należało określić zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. tak jak uczynił to organ.
Zdaniem Sądu I instancji jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym brak jest dowodów wskazujących na faktyczne przeznaczenie nabytego przez J. M. F.U.H.,,E." od skarżącego oleju opałowego w ilości 509.920 litrów na cele zgodnie z przeznaczeniem. Nabywca ten nie udokumentował zużycia zakupionego oleju opałowego, nie posiadał urządzeń, w których mógł ten olej zużyć, a także nie posiadał autocystern ani zbiorników, w których mógł zakupiony olej opałowy magazynować. Prowadziło to do wniosku, iż nabywca zakupionego oleju opałowego nie potrafił udowodnić jego przeznaczenia do celów grzewczych. Świadek G. W. nie potwierdził również wykorzystania zakupionego przez J. M. oleju opałowego na cele grzewcze, lecz zeznał, iż olej opałowy był wykorzystywany do napędu agregatu pompowego przy odwadnianiu działki należącej do niego i mieszczącej się w miejscowości Żurominek.
Tym samym zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy sprzedawane przez skarżącego paliwo opałowe było używane zgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele opałowe, jest bezzasadny. Również nie naruszono § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że znajdujący się na wystawianych przez sprzedającego fakturach odcisk pieczęci o treści "Olej opałowy przeznaczony wyłącznie na cele opałowe" oraz zawarta z J. M. umowa z [...] marca 2008 r. nie mogą być uznane za wymagane tym przepisem oświadczenie w zakresie przeznaczenia nabywanego oleju opałowego. Uznanie przez organy podatkowe takiej umowy stanowiłoby naruszenie wspomnianego przepisu § 4 rozporządzenia. Uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia, nie jest elementem niezbędnym do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego, a jedynie stanowi jak wskazał to zasadnie organ jeden z warunków, którego spełnienie umożliwia skorzystanie z obniżonej stawki podatku.
W ocenie Sądu I instancji nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 122. art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Niezasadny jest też zarzut, że organ podatkowy nierówno traktował zeznania J. M. i G. W. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył S. S. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. uzasadniającym jej uchylenie z racji na niepodjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. nieprzeprowadzenie dowodów, które wyjaśniłyby rozbieżności w zeznaniach J. M. i G. W. oraz ustaliłyby miejsce przechowywania i przeznaczenia nabywanego przez J. M. oleju opałowego, której to argumentacji bezzasadnie nie uwzględnił Sąd I instancji.
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i wydanie decyzji bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz do dowolnej oceny poszczególnych dowodów.
- c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku WSA odnośnie powodów dla których Sąd przyjął, że umowa z [...] marca 2008 r. zawarta pomiędzy S. S. a J. M. nie mogła być uznana jako jedno oświadczenie do wszystkich dokonanych przez podatnika transakcji oraz dla których, jego zdaniem uznanie takiej umowy stanowiłoby naruszenie przepisu § 4 rozporządzenia.
- d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 199a § 1 O.p. rozszerzającej pojęcie pozorności na czynności mające znaczenie czysto publicznoprawnie, do których niniejszy przepis nie ma zastosowania.
- - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:
- a) § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że znajdujący się na wystawianych przez sprzedającego fakturach odcisk pieczęci o treści "olej opałowy przeznaczony wyłącznie na cele opałowe" oraz zawarta z J. M. umowa z [...] marca 2008 r. nie mogą być uznane za wymagane tym przepisem oświadczenie w zakresie przeznaczenia nabywanego oleju opałowego w sytuacji gdy przepisy rozporządzenia w której organ podatkowy nie kwestionował innych, podobnie oznaczonych faktur.
- b) art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy sprzedawane przez skarżącego paliwo opałowe było używane zgodnie z przeznaczeniem.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna S. S. opiera się na obu wskazanych podstawach kasacyjnych.
Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W., z których wynika że S. S. w 2008 r. dokonywał obrotu olejem opałowym. W przypadku oświadczeń składanych przez nabywców, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej brak było podstaw do podważenia ich autentyczności. Natomiast w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą podatnik nie pobierał odrębnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Wystawione faktury sprzedaży zawierały odcisk pieczęci o treści,,Olej opałowy przeznaczony wyłącznie na cele opałowe", nie zawierały natomiast podpisu nabywcy towaru pod treścią oświadczenia. W 2008 r. S. S. sprzedał J. M. 509.920 litrów oleju opałowego, kiedy cała sprzedaż oleju opałowego dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wyniosła 521.927 litrów.
Ustalono, że J. M. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, płatności dokonywał gotówką, nie dokumentował zużycia oleju opałowego. W związku z tym, Dyrektor Izby Celnej w W. przyjął, że S. S. sprzedał olej opałowy w ilości 509.920 litrów na cele inne niż opałowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie jednoznacznie stwierdzając, że organy podatkowe nie naruszyły prawa.
Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt 1) lit. a), lit. b) kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.
W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że stan faktyczny został ustalony przez Dyrektora Izby Celnej w W. z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w O.p. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez Dyrektora Izby Celnej w W. i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.
Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.
Te reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, akceptując ocenę dowodów dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w W. Według art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie naruszył przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ sprawując kontrolę administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie – oddalił skargę. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd I instancji oddalił skargę kasacyjną pomimo stwierdzenia uchybień, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a.
Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., III SA 702/87, ONSA 1987, nr 2, poz. 79). O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 606/14, LEX nr 1772872). Naruszenia tej zasady kasator dopatruje się w nieprzeprowadzeniu dowodów, które wyjaśniłyby rozbieżności w zeznaniach świadków oraz ustaliłyby miejsce przechowywania i przeznaczenia nabywanego przez J. M. oleju opałowego zarzucając równocześnie naruszenie art. 122 O.p.
Według art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30/05, LEX nr 187813).
Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.
Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestię ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń.
Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Z kolei, naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych.
Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać prawidłowe rozstrzygnięcie. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.
Zarzucając naruszenie wskazanych zasad postępowania podatkowego kasator nie skonkretyzował, jakich środków dowodowych nie zastosowano celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jakiego konkretnie dowodu organy nie dopuściły, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jakiego materiału dowodowego nie zebrał organ podatkowy oraz na czym polegało jego niewyczerpujące rozpatrzenie.
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
W rozpoznawanej sprawie dowodami w postępowaniu podatkowym były również dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie S. S. zakończonej protokołem kontroli podatkowej z [...] kwietnia 2009 r., do którego kontrolowany nie wniósł zastrzeżeń. Kontrolę przeprowadzono również w firmie J. M., który przesłuchany [...] listopada 2011 r. szczegółowo i wszechstronnie wyjaśnił okoliczności dotyczące użycia nabytego oleju opałowego. W charakterze świadka [...] listopada 2009 r. i [...] grudnia 2009 r. przesłuchano również G. W., który złożył zeznania dotyczące sposobu wykorzystania oleju opałowego nabytego przez J. M. Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał oceny wzajemnie sprzecznych zeznań w ramach zasady swobodnej oceny dowodów ustalając, że nabyty przez J. M. olej opałowy nie został użyty zgodnie z przeznaczeniem.
Nietrafny jest zarzut podniesiony w pkt 1) lit. c) skargi kasacyjnej, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku wyjaśnił, że umowa z [...] marca 2008 r. zawarta pomiędzy S. S., a J. M. nie mogła być uznana jako jedno oświadczenie do wszystkich dokonanych przez podatnika transakcji. Tym samym Sąd I instancji zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. zawarł w uzasadnieniu wyroku odniesienie się do jednego z zarzutów podniesionego w skardze.
Odnosząc się do zawartego w pkt 1) lit. d) skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 199a § 1 O.p. przez błędną wykładnię należy wskazać, że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, błędne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00).
Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Również w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach rzeczywiście doszło do transakcji.
Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Celnej w W. dokonując oceny transakcji pomiędzy S. Sz., a J. M. ustalił, że faktycznie miały one miejsce. Podstawowym ustaleniem organu podatkowego było jednak to, że olej opałowy nie był nabywany na cele opałowe oraz, że nabyty olej nie został użyty zgodnie z przeznaczeniem. W materiale dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonej kontroli podatkowej brak jest dowodów wskazujących na faktyczne przeznaczenie nabytego przez FUH "E." J. M. od podatnika oleju opałowego w ilości 509,920 litrów na cele zgodne z przeznaczeniem.
Należy wskazać, że nabywca oleju opałowego J. M. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Ponadto nabywca ten nie udokumentował zużycia zakupionego oleju opałowego, nie posiadał urządzeń, w których mógł ten olej zużyć, a także nie posiadał autocystern ani zbiorników, w których mógł zakupiony olej magazynować. Ponadto świadek G. W. (zleceniodawca usług wykonywanych przez J. M.) nie potwierdził również wykorzystania zakupionego przez J. M. oleju opałowego na cele grzewcze, lecz zeznał, iż olej opałowy był wykorzystywany do napędu agregatu pompowego przy odwadnianiu działki należącej do niego i mieszczącej się w miejscowości Ż. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w pkt 2. lit. b) skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a u.p.a. przez jego zastosowanie został wadliwie skonstruowany poprzez stwierdzenie, że paliwo opałowe było używane zgodnie z przeznaczeniem. Taka argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, że S. S. sprzedał J. M. olej opałowy w ilości 509.920 litrów na cele inne niż opałowe, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 65 ust. 1a u.p.a.
Podstawą prawną decyzji organu I instancji oraz wskazaną przez Dyrektora Izby Celnej w W. był art. 65 ust. 1a u.p.a.:
"1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu."
Przepis ten został prawidłowo zastosowany do ustalonego stanu faktycznego sprawy – użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem.
W pkt 2. lit. a) skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że znajdujący się na wystawianych przez sprzedającego fakturach odcisk pieczęci oraz zawarta umowa z [...] marca 2008 r. nie mogą być uznane za wymagane oświadczenie, w sytuacji gdy organ podatkowy nie kwestionował innych podobnie oznaczonych faktur.
Należy wskazać, że dla przyjęcia, że nastąpiło użycie (przez sprzedaż) oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych § 4 rozporządzenia. Oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym oświadczeniom nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc swoistą deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych w stosunku do oleju przeznaczonego na cele opałowe konieczna jest możliwość kontroli obrotu tymi wyrobami.
Natomiast każdorazowe zużycie oleju opałowego w innym celu lub też uniemożliwienie kontroli obrotu olejem opałowym (co może wiązać się w szczególności z brakiem takiego oświadczenia lub posiadaniem oświadczenia zawierającego określone nieprawidłowości) powinno wiązać się z zastosowaniem w takich przypadkach wyższej stawki podatkowej - przewidzianej dla oleju napędowego. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest zatem jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli. Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11).
Mając powyższe na uwadze należało uznać za bezzasadne zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. NSA przyjął, że występujący na fakturze zapis "Olej opałowy przeznaczony tylko do celów grzewczych" jest ogólnym stwierdzeniem, gdyż nie wyraża woli konkretnego nabywcy przeznaczenia tego wyrobu właśnie na ten cel, a jego forma stempla świadczyć może, że postawiony był przez sprzedawcę. Jak wynika z protokołu przesłuchania podatnika w dniu sprzedaży oleju opałowego wystawiane faktury nie zawierały pieczęci o treści "Olej opałowy przeznaczony wyłącznie na cele opałowe". Pieczęć ta, jak zeznał podatnik była przystawiana później, tj. na przełomie września i października 2008 r. Ponadto świadek J. M. również zeznał, że na części faktur w momencie ich wystawienia nie było w ogóle pieczęci. Ze zgromadzone materiału dowodowego wynika, że faktury albo nie zawierały w ogóle oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze lub zawierały odcisk pieczęci przystawiany przez sprzedającego w późniejszym czasie.
Zatem zapisy na fakturach nie stanowią oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego na cele opałowe, gdyż przedmiotowy zapis znajdujący się na fakturach nie identyfikuje osoby, która złożyła oświadczenie. Ponadto NSA podziela ustalenia Sądu I instancji, że umowa z [...] marca 2008 r. zawarta pomiędzy S. S., a J. M. nie mogła być uznana jako jedno oświadczenie do wszystkich dokonanych przez podatnika transakcji. Zgodnie bowiem z treścią § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, w przypadku oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju wynika, że w przypadku oświadczenia składanego na wystawionej fakturze VAT winno ono dotyczyć konkretnej sprzedaży, zawierać dane dotyczące nabywcy oraz datę złożenia tego oświadczenia i podpis.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.