Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 13 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 161/14 oddalił skargę L. T. – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "F. H. L. T." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2013 r. w wyniku rozpatrzenia odwołania L. T. (dalej: skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z [...] listopada 2012 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe na dzień [...] grudnia 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ch. U. w kwocie 3.680,00 zł.
Organ ten ustalił, że skarżący [...] lipca 2008 r. nabył w Stanach Zjednoczonych, pojazd marki Ch. U., rok. prod. 2007, poj. silnika 3880 cm3, za kwotę 500 USD. W dniu [...] grudnia 2008 r. podatnik dokonał odprawy celnej przedmiotowego pojazdu w Urzędzie Celnym w Niemczech, a następnie [...] grudnia 2008 r. dokonał jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju dokonano [...] marca 2009 r. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z 8 miejscami siedzącymi. Organy ustaliły, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy typu "van" z 8 miejscami siedzącymi, który posiada jednobryłowe 4-drzwiowe przeszklone nadwozie z przeszkloną klapą do przestrzeni bagażowej. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) oraz punkty kotwiczące do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w dwóch następnych rzędach.
Za przednim rzędem siedzeń była (i nadal jest) mocowana do śruby przegroda oddzielająca przestrzeń do przewozu towarów. Na tylnej klapie znajdują się miejsca do montażu dwóch głośników. Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej.
Organ podatkowy wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Z art. 4, art. 80 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. W rozumieniu tej ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 u.p.a. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia.
Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji HS 8703 oraz zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy Dyrektor IC stwierdził, iż nabyty przez podatnika pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej kierował się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić.
Ponadto, stosownie do dyspozycji zawartych w art. 82a u.p.a., określił wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Organ zakwestionował kwotę zakupu pojazdu i ustalił podstawę opodatkowania na podstawie wyspecjalizowanych informatorów samochodowych na kwotę 27.058,00 zł i wyliczył podatek akcyzowy od tej kwoty. Organ stwierdził, że cena zakupionego przez skarżącego powypadkowego samochodu nie odzwierciedlała wartości tego pojazdu ani cen tego typu aut na rynku amerykańskim.
Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji wskazał, że organy prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
W ocenie Sądu I instancji wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu w oparciu o zebrany i oceniony w sposób prawidłowy materiał dowodowy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 §. 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W ocenie Sądu I instancji, z poczynionych przez organ ustaleń wynika, iż w momencie odprawy celnej w Niemczech, jak i przemieszczenia na terytorium kraju przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. Zasadniczego przeznaczenia nie zmienia fakt usunięcia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a także tymczasowe wstawienie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, która nie ma stałych mocowań. Nie jest kwestionowane przez organy, że samochód ten był pozbawiony tylnych siedzisk i miał zamontowaną przegrodę już w momencie jego zakupu w Stanach Zjednoczonych.
Niemniej jednak charakter dokonanych zmian w przedmiotowym pojeździe w postaci montażu przegrody, demontażu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz montażu czasowych półek, pozostają bez wpływu na zmianę klasyfikacji towarowej i nie powodują, iż przedmiotowy samochód uznać należy za ciężarowy. Przeróbki jedynie chwilowo pozbawiają samochód pewnych jego cech charakterystycznych dla pojazdów osobowych. Niemniej jednak pojazd marki Ch. U. wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób – jako osobowy (taką posiadał funkcję użytkową). Taki był zamiar producenta i świadczy o tym jednoznacznie wygląd jego wnętrza. Stworzenie przez użytkownika pojazdu powierzchni towarowej wynoszącej 75%, a także przewożenie w "przestrzeni towarowej" towarów nie zmienia konstrukcji pojazdu i jego zasadniczego przeznaczenia jako auta do przewozu osób.
W ocenie Sąd I instancji organy celne trafnie podkreśliły, że dokumenty, na które powołuje się skarżący tj. amerykańskie świadectwo pojazdu uszkodzonego, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dowód rejestracyjny, z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy.
Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Tym samym samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a skarżący winien był złożyć deklaracje podatkową w tym zakresie. Organy prawidłowo zastosowały również procedurę ustalenia wartości pojazdu przewidzianą w art. 82a u.p.a. i dokonały prawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu.
Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżył L. T., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, pomimo faktu, że została wydana z naruszeniem:
- a) art. 80 ust. 1 u.p.a. w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażającą się w uznaniu, że samochód marki Ch. U. jest samochodem osobowym, mimo, ewidentnych przesłanek świadczących o tym, że wskazany samochód jest samochodem ciężarowym.
- b) § 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie do obliczenia wysokości podatku akcyzowego.
- 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do szeregu istotnych zarzutów podniesionych w skardze, jak również argumentów powołanych na ich poparcie, przez co skarżącemu nie zostały ujawnione faktyczne motywy rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej odrzucenie ewentualnie z ostrożności procesowej o jej oddalenie. W ocenie organu skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a., a mianowicie przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna L. T. opiera się na podstawie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Za podstawę wyroku z 13 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 161/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W. z których wynika, że L. T. [...] lipca 2008 r. w Stanach Zjednoczonych nabył pojazd marki Ch. U. za kwotę 500 USD, rok produkcji 2007, pojemność silnika 3880 cm3. W dniu [...] grudnia 2008 r. podatnik dokonał odprawy celnej pojazdu w Urzędzie Celnym w Niemczech, a następnie [...] grudnia 2008 r. dokonał jego przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W dniu [...] marca 2009 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących - 8. Ponadto ustalono, że pojazd został wyprodukowany (skompletowany), jako samochód osobowy typu "van" z 8 miejscami siedzącymi w tym miejsce kierowcy, posiada jednobryłowe 4-drzwiowe przeszklone nadwozie z klapą (przeszkloną) do przestrzeni bagażowej.
W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) oraz punkty kotwiczące do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w dwóch następnych rzędach. Za przednim rzędem siedzeń była (i nadal jest) mocowana na śruby przegroda oddzielająca przestrzeń do przewozu towarów. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów, ponieważ skarżący w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. – skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. podniósł zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz zarzut niezastosowania § 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Kasator nie oparł skargi kasacyjnej na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. - skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Nie może być skuteczną próba zwalczania ustaleń faktycznych należących do sfery procesowej przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie 2, s. 373).
Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 2123/04).
Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga w tym wypadku, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowi I instancji można zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.
Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie stwierdził zaistnienia przesłanki - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) to tym samym uznał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo.
Nie jest trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. "poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji", z tego powodu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. sprawując kontrolę działalności administracji publicznej zastosował środek określony w ustawie – oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Natomiast powołany przez kasatora art. 146 § 1 p.p.s.a.: "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności" nie mógł mieć zastosowania w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną.
Sąd I instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu.
Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 1 u.p.a.: " Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy wskazać, że przepis ten jest jasny i czytelny. W tej sprawie, skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie wskazanego przepisu polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, skutkujące nieprawidłowym zaklasyfikowaniem importowanego pojazdu do pozycji CN 8703, zamiast 8704. Taka argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony.
Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 80 ust. 1 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 80 ust. 1 u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.