Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 5 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wr 311/22 oddalił skargę A (dalej: Spółka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – wniosła Spółka postulując "uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z 23 grudnia 2021 r. i orzeczenie o umorzeniu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto" (dalej: organ I instancji).
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że (zarzuty zrelacjonowano w oryginalnym zapisie treści skargi kasacyjnej):
- 1. w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o ochronie przyrody w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 5 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045),
- 2. w przedmiotowym stanie faktycznym wymierzona skarżącej przez Burmistrza Miasta i Gminy Prusice kara pieniężna za wycinkę drzew bez pozwolenia jest niepodatową należnością budżetową, do której, na podstawie art. 67 ustawy o finansach publicznych zastosowanie mają przepisy działu III Ordynacji podatkowej, a ponadto
- 3. organ egzekucyjny nie jest związany treścią tytułu egzekucyjnego na podstawie art. 26 § 1 ustawy o prowadzeniu egzekucji w administracji w zakresie wskazania przez wierzyciela w tytule egzekucyjnym daty, do której należność pieniężna może być dochodzona.
W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.
Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Spółki kosztów postępowania – w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/16; z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 1294/16; z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1371/16; z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl, dalej cbosa). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis.
Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2735/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1342/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2668/15; niepublikowane).
Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; cbosa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; cbosa), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11; cbosa). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06; cbosa).
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13; cbosa). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.
Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów in principio wskazać należy, że skarga kasacyjna została sporządzona wbrew elementarnym wymogom, jakie stawia się profesjonalistom. Tak więc widoczny jest brak wskazania np. daty uchwalenia "ustawy o ochronie przyrody" i publikatora, w którym ją umieszczono (zarzut nr 1); to samo dotyczy "ustawy o finansach publicznych" i "Ordynacji podatkowej" (zarzut nr 2) oraz "ustawy o prowadzeniu egzekucji w administracji" (zarzut nr 3) – przy czym w ostatnim przypadku brak jest w polskim porządku prawnym aktu normatywnego o takim oznaczeniu, jaki wskazano w cudzysłowie. Znamienne jest także i to, że powyższych braków nie sanowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Przechodząc do zarzutu nr 1 wskazać należy, że jego treścią jest błędna wykładnia przepisów prawa materialnego. Zwrócić w związku z tym należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi we wniesionym środku, tj. skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny – w odróżnieniu od Sądu I instancji – nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd I instancji, a także uzasadnienie ich naruszenia.
Rozpoznana sprawa – w zakresie zarzutu nr 1 – wymogu tego nie spełnia, gdyż nie wskazano w nim jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny – poprzez analizę treści uzasadnienia – nie będzie poszukiwał tych norm prawa materialnego, które zostały – zdaniem kasatora – naruszone. Precyzyjne ich oznaczenie jest domeną autora skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać lub poprawiać skargi kasacyjnej, której sporządzenie ustawodawca powierzył specjalistom, o czym już wcześniej była mowa.
Reasumując, zasadniczą wadą konstrukcji zarzutu nr 1 jest nie tylko brak precyzyjnego oznaczenia "ustawy o ochronie przyrody", lecz także wskazanie przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez błędną ich wykładnię (za niedopuszczalne należy uznać powołanie – w podstawie kasacyjnej – treści "całej" ustawy bez precyzyjnego określenia poszczególnych przepisów.
Także – brak precyzji w formułowaniu zarzutu nr 2 – nie pozwala na jego merytoryczną ocenę. Przede wszystkim należy wskazać, iż art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2022.1634 ze zm., dalej: u.f.p.) zawiera dwie jednostki redakcyjne i żadna z nich nie stanowi podstawy do rozważania i rozstrzygnięcia kwestii, czy "wymierzona skarżącej przez Burmistrza Miasta i Gminy Prusice kara pieniężna za wycinkę drzew bez pozwolenia jest niepodatkową należnością budżetową". Wskazanie adekwatnych norm prawa materialnego było obowiązkiem autora skargi kasacyjnej i winny się one znaleźć w treści zarzutu nr 2; brak ten powoduje, iż skarga kasacyjna – także w tym aspekcie – nie zasługuje na uwzględnienie.
Nie jest zasadny także zarzut nr 3 skargi kasacyjnej, gdyż ani w zarzucie, ani jego uzasadnieniu nie wskazano żadnego przepisu p.p.s.a., który Sąd I instancji naruszył, a – na dodatek – w obowiązującym porządku prawnym nie funkcjonuje "ustawa o prowadzeniu egzekucji w administracji". Art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2020.1427 ze zm.) nie jest przepisem prawa materialnego i mają do niego zastosowanie – co do potencjalnego naruszenia przez Sąd I instancji – wymogi sformułowane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Mając powyższe na względzie należało – zgodnie z art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a.