Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 203/15 oddalił skargę spółki jawnej A. M. P., A.W. w Ł.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r. z tytułu sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Przeprowadzona w siedzibie Spółki kontrola podatkowa w zakresie podatku akcyzowego za wskazany okres wykazała w kilku przypadkach, iż złożone przez nabywców oleju napędowego oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów grzewczych, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie spełniały wymogów określonych w art. 89 ust. 6, ust. 7, ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zakwestionowane oświadczenia posiadały braki w postaci: braku miejsca sporządzenia tych dokumentów oraz nieczytelnego podpisu nabywcy.
Decyzją z 31 marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 9.583 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Podał, że oświadczenia składane przez nabywców oleju napędowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6-8 ww. ustawy. Potwierdza to również treść art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten jednoznacznie nakłada na sprzedawcę obowiązek odmowy sprzedaży m.in. oleju opałowego i oleju napędowego przeznaczonego do celów grzewczych w sytuacji wystąpienia okoliczności przewidzianych w hipotezie tej normy. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego oraz napędowego przeznaczonego do celów grzewczych stawki akcyzy 1.822 zł/1.000 litrów.
Organ stwierdził ponadto, że skoro uzyskanie od nabywcy oleju napędowego prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju do celów grzewczych warunkuje dopuszczalność przyznania niższej stawki podatku, to musi ono być złożone sprzedawcy jeszcze przed dokonaniem czynności sprzedaży, kiedy to rozstrzyga się kwestia wysokości właściwej stawki podatku akcyzowego. W związku z tym uwzględnienie w toku postępowania pisemnych oświadczeń nabywców oleju opałowego potwierdzających, że zakupili olej napędowy od Spółki w marcu 2009 r., czy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców oleju napędowego na tę okoliczność, nie jest możliwe, bowiem oświadczenia te winny spełniać wymogi przewidziane w przepisach podatkowych w momencie sprzedaży wyrobu akcyzowego.
Wyrokiem z 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 381/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił powyższą decyzję. W ocenie Sądu, niezasadnie zakwestionowano oświadczenia, w których stwierdzono brak miejsca sporządzenia oświadczenia oraz nieczytelnego podpisu nabywcy, jako nieuprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Za zasadny uznał pogląd o potrzebie dokonywania podziału wad oświadczenia na istotne i nieistotne. Zdaniem Sądu, jeżeli braki oświadczeń są nieistotne, to pomimo pewnych wadliwości, nie można zakwestionować istnienia oświadczeń o oznaczonej treści, złożonych przez uprawnioną osobę. W sytuacji, gdy możliwa jest weryfikacja tej treści, a w konsekwencji także ustalenie przez organ prawdy materialnej, to należy w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające.
W następstwie wniesionej przez organ skargi kasacyjnej ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 495/14, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA stwierdził, iż skoro ustawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu danych, jednoznacznie wskazanych w przepisach, to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem skutkującym wykluczenie domniemania przeznaczenia oleju na cele opałowe.
NSA powołał się przy tym na uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11 w którym zwrócono uwagę, że ustawodawca nie wprowadził klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych na wady istotne i nieistotne oraz nie przewidział wartościowania tych wad oświadczeń. W konsekwencji NSA nie zaakceptował stanowiska Sądu I instancji - że brak miejsca złożenia oświadczenia czy brak czytelnego podpisu, nie mogą dyskwalifikować oświadczenia i nie może stanowić podstawy do traktowania go w skutkach podatkowych tak, jakby nie zostało w ogóle oraz że waga tego elementu oświadczenia jest niewielka.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 203/15 po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę spółki A. M. P., A. W..
Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń nabywców jest warunkiem koniecznym zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych (czy też zawierających nieprawdziwe dane) wyklucza więc założenie - w oparciu o te oświadczenie - domniemania przeznaczenia oleju opałowego dla celów opałowych.
W sytuacji braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczeń kompletnych, z punktu widzenia wymogów art. 89 ust. 6 i 8 upa nie może być uznana za sprzedaż z przeznaczeniem do celów opałowych. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, określonej w 89 ust. 1 pkt 9, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Wskazuje na to wprost treść art. 89 ust. 16 ustawy.
Zwrócił uwagę na stwierdzenie NSA, że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa) pogląd prawny, o którym wyżej mowa jest wiążący dla Sądu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.
Skoro zatem z materiałów sprawy w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wynika fakt, że organ zakwestionował oświadczenia nabywców oleju opałowego, w których stwierdzono określone usterki, to w świetle ww. poglądu prawnego NSA należało uznać, iż te wadliwe (niepełne) oświadczenia nabywców nie dawały podstaw do zastosowania obniżonej preferencyjnej stawki akcyzy. Zasadnie zatem i bez naruszenia prawa organ podatkowy w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym bez uwzględnienia preferencyjnej stawki akcyzy.
Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości A. M. P., A.W. spółka jawna w Ł., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucając:
- I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie:
a/ - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu i nieuchylenie decyzji Dyrektora IC w Toruniu wydanej z naruszeniem art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie w pełni wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy;
b/ - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ppsa przez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności brak odniesienia się do oceny zmiany stanu prawnego, wynikłego z nowelizacji ustawy w tym art. 89 ust. 16 (upa) mającego zastosowanie w sprawie, w brzmieniu obowiązującym w chwili podjęcia zaskarżonego wyroku;
c/ - art. 153 ppsa poprzez uznanie, iż ocena prawna w wyroku NSA z dnia 23 07 2014 r., sygn. akt 495/14 jest wiążąca dla Sądu I instancji w zakresie wyjaśnienia treści przepisów prawnych - art. 89 ust. 16 upa, mimo zmiany brzmienia tego przepisu;
d/ - art. 190 ppsa poprzez uznanie, że w sprawie nie zaistniała sytuacja, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym uległ zmianie stan prawny, który czyni pogląd prawny NSA w wyroku z 23 07 2014 r., sygn. akt I GSK 495/14 nieaktualnym;
II. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 89 ust. 16 upa w brzmieniu nadanym nowelizacją wprowadzona z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662; dalej: ustawa o dz. gosp.) - poprzez jego niezastosowanie wobec skarżącej mimo regulacji w przepisie przejściowym art. 40 ustawy o dz. gosp. i bezpodstawne przyjęcie, że w aktualnym stanie prawnym wobec zarzutów ze skargi powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w związku z niezachowaniem warunków tej sprzedaży określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Toruniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w środku prawnym podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte przez WSA w Bydgoszczy, co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania przez organ i wydanego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok wydany został w warunkach związania Sądu I instancji wykładnią prawa (art. 190 ppsa), która nie wykraczała poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjnej
Spór w sprawie dotyczy pozbawienia skarżącej Spółki prawa do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w rozliczeniu za marzec 2009 r., z uwagi na uchybienie obowiązkowi uzyskania oświadczeń w wymaganej formie i treści, które to oświadczenia, w ocenie organów, zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6-8 upa, gdyż nie zawierały danych dotyczących miejsca ich złożenia oraz czytelnego podpisu nabywcy.
Zarzuty autora skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia aby rozpatrzeć je łącznie, nie uzasadniają twierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji nie jest zgodny z prawem.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa, poprzez usankcjonowanie uznania przez organ celny wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego przez nabywcę. Wskazany przepis określa, jakie warunki ma spełniać uzasadnienie wyroku. Może więc stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niespełniające kryteriów zawartych w powołanej normie prawnej uzasadnienie orzeczenia może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny podniesiony w ramach art. 174 pkt 2 ppsa tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Podkreślenia wymaga, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie może służyć do zakwestionowania zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy administracyjne. W związku z tym, że do obowiązków sądów administracyjnych realizowanych w ramach kontroli legalności działalności administracji publicznej należy weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej pod kątem ich zgodności z przepisami postępowania, to sądy administracyjne akceptują lub odmawiają akceptacji stanu faktycznego w oparciu o kryterium zgodności z prawem postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie i stanowiącego podstawę decyzji administracyjnej.
W sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, gdyż w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł wszystkie elementy treści wymagane we wspomnianym przepisie ustawy, jak również wyjaśnił, dlaczego uznał stan faktyczny, ustalony przez organy celne w sprawie za prawidłowy i przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia.
W razie zgłoszenia zarzutu prawa procesowego należy wykazać, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA nie jest uprawniony do zastępowania stron postępowania, nie ma prawa ani obowiązku konkretyzowania czy uściślania oraz uzupełniania rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Nie może zatem oceniać zaskarżonego wyroku pod kątem przepisów, których naruszenia autor skargi kasacyjnej wprost nie uzasadnił.
W należyty sposób nie został zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa (nierozważenie wszystkich zarzutów skargi), a przypisywanie Sądowi pierwszej instancji naruszenia ogólnej zasady postępowania podatkowego z art. 122 Op (prawdy obiektywnej), w powiązaniu z niektórymi innymi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania dowodowego, w warunkach niekwestionowanych braków konkretnych oświadczeń, w ogóle usuwa się spod kontroli kasacyjnej.
Za chybiony należy uznać materialnoprawny zarzut skargi kasacyjnej, powiązany z zarzutami II b/-d/ środka prawnego, iż na mocy art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662; dalej: ustawa nowelizująca) wobec skarżącej zastosowanie miał art. 89 ust. 16 upa w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 upa został zmieniony przez art. 26 pkt 15 lit. b/ ustawy nowelizującej i zgodnie z jego obecnym brzmieniem "w przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."
Wprowadzona zmiana regulacji zaaprobowała zatem podnoszony przez podatników podatku akcyzowego postulat konieczności uwzględniania przez organy podatkowe nie tylko kwestii formalnej prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, ale także kontroli rzeczywistego sposobu ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Obecna treść art. 89 ust. 16 upa nie miała jednak zastosowania w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 41 ustawy nowelizującej regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z powołanym przez autora skargi kasacyjnej przepisem art. 40 ustawy z 7 listopada 2014 r. - do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
Nie może budzić wątpliwości, że prowadzone wobec skarżącej Spółki postępowanie podatkowe zakończyło się z dniem wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej w Toruniu, tj. 31 marca 2011 r. Błędne jest zatem przekonanie autora skargi kasacyjnej, że rozpatrywana sprawa nie została zakończona. Wskazany art. 40 ustawy nowelizującej znajduje zastosowanie tylko w przypadku spraw niezakończonych w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym przed organami podatkowymi. Okoliczność, że zaskarżona decyzja nie jest prawomocna, bowiem została zaskarżona wniesioną w tej sprawie skargą a następnie skargą kasacyjną, nie ma znaczenia dla momentu zakończenia postępowania podatkowego. Postępowanie przed sądem nie jest bowiem "przedłużeniem" postępowania podatkowego, ani też kolejną jego instancją. Oba te postępowania są odrębnymi, mającymi inny cel, jak i przeprowadzanymi w zgoła odmiennym trybie (v. wyrok WSA w Opolu z 13 02 2015 r., sygn. akt I SA/Op 653/14).
Oznacza to, że nowelizacja art. 89 ust. 16 upa znajduje zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed tą datą, nie zaś - tak jak to ma miejsce w sprawie - do postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej. Wbrew zatem argumentom strony skarżącej, wskazany art. 40 ustawy nowelizującej nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
W konsekwencji brak było podstaw do uwzględnienia poglądów strony skarżącej, co do możliwości konwalidowania braków o nieistotnym charakterze. Ocena omawianego przepisu ustawy akcyzowej nie dawała - przed nowelizacją - podstaw do wartościowania znaczenia poszczególnych uchybień, co sprowadzałoby się do określenia hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i uznawania jednych z warunków za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 upa, niepozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawiało możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 przepisu.
W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju napędowego na cele opałowe sprzedanego w marcu 2009 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.