Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1466/14

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1900/13, oddalił skargę [...] (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym).

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Spółka 26 lutego 2007 r. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r., w której wykazano łącznie podatek akcyzowy w kwocie 104.045.102 zł (od piwa i alkoholu etylowego).

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC) ustalił, że [...] czerwca 2007 r. spółka wysłała piwo [...] 12,5 stopnia Plato w ilości 1.548 kartonów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na eksport. W trakcie przewozu, piwo uległo zniszczeniu, co zostało potwierdzone raportem kontrolnym. Spółka pierwotnie uznała, iż w tej sytuacji nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i dokonała zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 13.274 zł. Następnie spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r. Naczelnik UC stwierdzając, iż w sierpniu 2007 r. z tytułu ww. czynności nie powstał obowiązek podatkowy zwrócił nadpłatę w żądanej wysokości.

W wyniku postępowania podatkowego dotyczącego czerwca 2007 r., Naczelnik UC decyzją z [...] kwietnia 2008 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za ten okres w wysokości 104.050.000 zł od piwa oraz 8.372 zł od alkoholu etylowego, łącznie 104.058.372 zł tj. o kwotę 13.270 zł wyższą niż zadeklarowana w deklaracji AKC.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2008 r. uchylił decyzję Naczelnika UC tylko w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej o 13.270 zł, niż podatnik wykazał w deklaracji za czerwiec 2007 r. i zwolnił od akcyzy ubytek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Spółka 31 grudnia 2012 r. wystąpiła – na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) – o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika UC z [...] kwietnia 2008 r. Uzasadniając żądanie wznowienia postępowania podniosła, że organ określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. zawyżył podstawę opodatkowania w odniesieniu do piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące. W opinii spółki podstawa opodatkowania dla piwa tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Fakt dosładzania piwa już przefermentowanego nie powinien powodować wzrostu akcyzy. Taki sposób określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oznacza, że decyzja ostateczna dotycząca zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007 r. została wydana z naruszeniem art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) i § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

Wobec faktu, że w sprawie ostateczną decyzją jest decyzja Dyrektora IC z [...] lipca 2008 r. Naczelnik UC przekazał wniosek do rozpatrzenia Dyrektorowi IC, który decyzję z [...] maja 2013 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] września 2013 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] maja 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC zwrócił uwagę na wyrażoną w art. 128 o.p. zasadę niewzruszalności decyzji ostatecznych. Następnie wskazał, w jakich sytuacjach istnieje możliwość wznowienia postępowania i podkreślił, że przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności ściśle wymienione w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie to, nie może być więc wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Dyrektor IC przypomniał, że spółka jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Dyrektor IC zauważył, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy była kwestia prawidłowości zadeklarowanej przez spółkę kwoty podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r., a w szczególności stwierdzone wątpliwości, co do zasadności zwolnienia z podatku akcyzowego piwa w kwocie 13.270 zł, wynikającego z § 23 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Dyrektor IC zauważył, że weryfikując prawidłowość pozostałych elementów deklaracji podatkowej organ nie miał podstaw do uznania, że podatnik w sposób nieprawidłowy deklarował podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych tj. przyjmując stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego. Taka metoda uznawana za prawidłową przez organy podatkowe stosowana była przez spółkę w całym okresie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym tj. od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. Spółka wyraziła wątpliwości dopiero występując do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z wnioskiem z 24 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podstawy opodatkowania piw smakowych.

We wniosku spółka przedstawiła stanowisko, że "(...) do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego należało przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Dyrektor IS wydając interpretację indywidualną uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. WSA w Gliwicach wyrokiem z 27 września 2010 r., sygn. III SA/Gl 856/10 oddalił skargę na tą interpretację. NSA wyrokiem z 5 listopada 2012 r. sygn. I GSK 187/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach, który wyrokiem z 1 marca 2013 r., sygn. III SA/Gl 19/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi IS.

Dyrektor IC stwierdził więc, że pytanie sformułowane przez podatnika we wniosku z 24 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte.

Dyrektor IC stwierdził, że zaistniała (po wydaniu decyzji) pomiędzy organem, a stroną rozbieżność wykładni przepisów prawa materialnego nie stanowi zdefiniowanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nowej istotnej okoliczności faktycznej, która istniała w dniu wydania decyzji, nieznanej organowi, który wydał decyzję. Zajęte stanowisko Dyrektor IC poparł licznymi wyrokami sądów administracyjnych. Wynika z nich, że w postępowaniu wznowieniowym nie mogą być uwzględniane nowe wnioski dowodowe np. opinie biegłych, przesłuchania świadków itp., gdyż taki tryb postępowania jest zarezerwowany wyłącznie dla postępowania zwykłego.

Odnosząc się do powołanego przez spółkę w odwołaniu wyroku WSA w Szczecinie z 5 lipca 2006 r., sygn. I SA/Sz 181/05, który jej zdaniem miał być nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji i nieznanym organowi, dającym podstawę do uchylenia ww. decyzji ostatecznej, Dyrektor IC podkreślił, że wśród przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 o.p. nie występuje przesłanka uzasadniająca wznowienie postępowania, z uwagi na treść wyroków WSA i zawartych w nich uzasadnień, wydanych w innych sprawach, jak również nie stanowi takiej możliwości, zawarta w tych wyrokach jednolita linia orzecznicza oraz jednolita wykładnia przepisów art. 68 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny, Dyrektor IC stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z 18 lipca 2008 r.

Sąd I instancji wyrokiem z 3 kwietnia 2014 r. oddalił skargę.

W pierwszej kolejności, Sąd zaznaczył, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora IC i podzielił argumentację prawną zaskarżonej decyzji.

Następnie Sąd wskazał na treść przepisów art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 i art. 243 § 1 i 2 o.p. regulujące procedurę wznowienia postępowania podatkowego. Podkreślił, że wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Decyzja wydawana w postępowaniu wznowieniowym jest więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę administracyjną jako taką. Jest to postępowanie szczególne, stanowiące odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych. W postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia.

W sprawie wznowienia postępowania na wniosek strony organ nie bada z urzędu, czy nie zaistniała inna przesłanka, która nie została zgłoszona przez stronę, odmiennie niż to jest w innym nadzwyczajnym trybie, a mianowicie w sprawie stwierdzenia nieważności.

Sąd wyjaśnił, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. będzie spełniona wtedy, gdy:

1/ ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2/ okoliczności te lub dowody muszą istnieć na dzień wydania decyzji, 3/ okoliczności te lub dowody nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję, 4/ nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Chybiony jest argument spółki, że w dacie wydania decyzji ostatecznej w innej sprawie był wydany wyrok WSA w Szczecinie, który zajął stanowisko odmienne od stanowiska organu i stanowi on nowy dowód w sprawie nieznany organowi mogący mieć istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Organ nie był w żadnej mierze związany przywołanym wyrokiem wydanym w innej sprawie, co słusznie stwierdził Dyrektor IC.

Sąd podkreślił, że obowiązujący w czerwcu 2007 r. przepis art. 68 ust. 3 i 5 u.p.a. miał brzmienie: ust. 3 - Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. (...); ust. 5 - Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa, uwzględniając podstawy opodatkowania stosowane w państwach członkowskich.

Natomiast zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.:

1. 1. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.
2. 2. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Na gruncie ww. spółka składała w Urzędzie Celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, w których wykazywała podatek akcyzowy, przy czym w czerwcu 2007 r. wykazała łącznie podatek akcyzowy w kwocie 104.045.102 zł, w tym ogółem od piwa w kwocie 104.036.730 zł oraz ogółem od alkoholu etylowego w kwocie 8.372 zł.

Sąd zwrócił uwagę, że spółka dokonując samoobliczenia podatku akcyzowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. nie miała wątpliwości co do metody rozliczania podatku uznawanej przez organy podatkowe. Zarówno dla spółki jak i dla organu wykładnia ww. przepisów co do określania podstawy opodatkowania była jednoznaczna. Spółka dopiero we wniosku z 24 czerwca 2009 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiła odmienne stanowisko co do określenia podstawy opodatkowania piwa smakowego. Jednak wątpliwości interpretacyjne przepisów prawa nie mogą stanowić podstawy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Taki pogląd został ugruntowany zarówno w judykaturze jak i literaturze prawniczej.

Zatem zmiana stanowiska spółki co do wykładni owych przepisów oraz powstałe rozbieżności interpretacyjne nie mogą doprowadzić do uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r.

Sąd stwierdził także, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło przepisów art. 121 i 122 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów, o którym mowa w art. art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.:

1. 1) art. 240 § 1 pkt 5 zw. z art. 120, art. 122 i art. 180 o.p. poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, że decyzja Dyrektora IC z 23 września 2013 r. jest prawidłowa i nie narusza przepisów prawa;
2. 2) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 120 i art. 122 o.p., poprzez rozstrzygnięcie, że nie wystąpiła przesłanka prawna w postaci istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej z 18 lipca 2008 r. nieznanych organowi – wyrok WSA w Szczecinie z 5 lipca 2006 r. sygn. I SA/Sz 181/05, a będących podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej;
3. 3) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 120 i art. 122 o.p., poprzez uznanie w zaskarżonym wyroku, że prawidłowym było wydanie decyzji w niniejszej sprawie o treści niezgodnej z wiążącą oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku NSA sygn. I GSK 187/11 i treścią uzasadnienia zawartego w wyroku WSA w Gliwicach z 1 marca 2013 r. sygn. III SA/Gl 19/13 oraz opinią prawną dołączoną do wniosku, która zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem wyjaśnia pojęcie występujące w Polskiej Normie PN-A-79093-2000 i ich przydatność w analizie i ocenie piw smakowych, dosładzanych przy fermentacji;
4. 4) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 120 i art. 122 o.p., poprzez bezpodstawną odmowę uznania, że nie zaszły wyjątkowe okoliczności stanowiące podstawę do uchylenia decyzji z 18 lipca 2008 r. i stwierdzenie nadpłaty. Sąd I instancji błędnie uznał, że organ prawidłowo rozstrzygnął, że w sprawie postępowanie nie było dotknięte istotną wadą i w konsekwencji nastąpiło prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007 r. Zdaniem spółki treść rozstrzygnięcia decyzji z 18 lipca 2008 r. stoi w rażącej sprzeczności z treścią przepisów prawnych w szczególności art. 68 ust. 3 u.p.a. i § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania piwa. W dalszej konsekwencji zaskarżony wyrok naruszył podstawową zasadę postępowania tj. zasady prawdy obiektywnej z art. 122 o.p.
5. 5) art. 145 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zasługiwała na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której decyzja Dyrektora IC powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu Dyrektor IC naruszył przepisy art. 122 o.p. W konsekwencji naruszenia w obrocie pozostanie decyzja z 18 lipca 2008 r. z nieprawidłową wysokością zobowiązania za czerwiec 2007 r.’
6. 6) art. 145 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której decyzja Dyrektora IC powinna zostać uchylona, gdyż w jej wydaniu Dyrektor IC naruszył art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., dokonując błędnych ustaleń faktycznych w szczególności, Dyrektor IC stwierdził, że kontrola dokumentów i ewidencji za czerwiec 2007 r. dokonana przez Naczelnika UC dotyczyła wszystkich czynności i wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu i stanowiła podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. Sąd I instancji powielił bez weryfikacji w uzasadnieniu wyroku takie nieprawdziwe ustalenia faktyczne organu podatkowego;
7. 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 175 Konstytucji, poprzez nierozpatrzenie zarzutu, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji z 18 lipca 2008 r. spowoduje w konsekwencji, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. będzie określone w nieprawidłowej wysokości, a podatek akcyzowy nadpłacony. Prawidłowe rozpatrzenie zarzutu mogło prowadzić do uwzględnienia skargi;
8. 8) art. 145 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której decyzja Dyrektora IC powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu Dyrektor IC naruszył art. 243 o.p., ponieważ wznowił postępowanie bez wydania postanowienia o wznowieniu. Brak wydania postanowienia spowodował prowadzenie postępowania nadzwyczajnego bez jego formalnego wszczęcia.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, określone w art. 183 § 2 pkt 1 – 6 p.p.s.a., należało zatem ograniczyć się do zarzutów skargi kasacyjnej.

W skardze tej kasator formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., a więc zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i na naruszenie przepisów postępowania. Jednak wskazane przez niego jako naruszone, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisy Ordynacji podatkowej, nie mają charakteru przepisów prawa materialnego, lecz są typowymi przepisami postępowania. Wobec tego przyjąć należy, że kasator sformułował zarzuty z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przy czym o skuteczności zarzutów opartych na podstawie wymienionego przepisu, nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc zatem do analizy zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że w punktach 1-4 jej petitum, kasator zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w powiązaniu z art. 120, art. 122 i art. 180 o.p. poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, że decyzja ostateczna z 18 lipca 2008 jest prawidłowa; że nie wzięto pod uwagę wyroku WSA w Szczecinie z 5 lipca 2006 r. sygn. I SA/Sz 181/05; nie uwzględniono oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroków: NSA z 5 listopada 2012 r., I GSK 187/11 i WSA w Gliwicach z 1 marca 2013 r., III SA/Gl 19/13 oraz opinii prawnej dołączonej do wniosku; a także, że jest sprzeczna z treścią art. 68 ust. 3 u.p.a. i § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania piwa.

Dla oceny powyższych zarzutów kluczowe znaczenie ma treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Ponadto oceniając argumentację zawartą w skardze kasacyjnej trzeba przypomnieć, że w piśmiennictwie wskazuje się, iż postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2001 r., sygn. III SA 1974/00 (niepubl.), pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji (art. 128 o.p.), z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia postępowania (wyrok NSA z 15 września 2006 r., I FSK 379/05; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć także należy, że postępowania nadzwyczajne – wbrew czynionym w skardze kasacyjnej wywodom w zakresie interpretacji art. 68 ust. 3 u.p.a. i § 1 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania piwa – nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Nadto, przyjęcie założonego przez kasatora w niniejszej sprawie poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji trafnie uznał, że powodem uchylenia decyzji ostatecznej w drodze wznowienia postępowania, nie mogą być wątpliwości interpretacyjne przepisów prawa materialnego. Tym bardziej, że zastrzeżenia spółki co do ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, pojawiły się dopiero w czerwcu 2009 r., kiedy spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej, a decyzja ostateczna Dyrektora IC zapadła wcześniej tj. 18 lipca 2008 r. Zatem Sąd I instancji trafnie przyjął, że zmiana stanowiska spółki co do wykładni owych przepisów oraz powstałe rozbieżności interpretacyjne nie mogą doprowadzić do uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r.

Nie mogły także stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej z 18 lipca 2008 r. wywody prawne zawarte w uzasadnieniach wyroków NSA z 5 listopada 2012 r., I GSK 187/11 oraz WSA w Gliwicach z 1 marca 2013 r., III SA/Gl 19/13, ponieważ orzeczenia te zapadły po wydaniu decyzji z 18 lipca 2008 r. Tak więc w sposób oczywisty nie spełniły przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ nie mogły być uznane jako nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Takim nowym dowodem wypełniającym kryteria z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie mógł być także wyrok WSA w Szczecinie z 5 lipca 2006 r. sygn. I SA/Sz 181/05. Trafnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora IC, że orzeczenia sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia innych organów podatkowych zapadają w konkretnej, indywidualnej sprawie zarówno pod względem stanu faktycznego oraz prawnego, i jako takie nie powinny mieć wpływu na prowadzone przez organy administracji publicznej w innych sprawach postępowania. Organ stosujący prawo jest bowiem zobligowany do wydawania rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych zarówno pod względem stanu faktycznego jak i prawnego. Każdorazowo organ podatkowy rozpatruje sprawę całościowo, indywidualnie dokonując subsumcji przepisów prawa z zaistniałymi faktami prawnymi w danej sprawie. Tak więc przywołany wyrok WSA w Szczecinie i zaprezentowana tamże interpretacja przepisów prawa materialnego, nie był dopuszczalną przesłanką (w świetle art. 240 § 1 pkt o.p.) do wzruszenia decyzji ostatecznej w drodze wznowienia postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że podniesione przez kasatora zarzuty kasacyjne w znacznej mierze abstrahują od motywów zawartych w zaskarżonej decyzji z [...] września 2013 r. oraz w orzeczeniu Sądu I instancji. Dlatego też nie mogą odnieść żądanego przez spółkę skutku, skoro przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja zapadła w wyniku zainicjowania przez spółkę nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, jakim jest instytucja wznowienia postępowania podatkowego. Podstawą wydania tej decyzji był brak zaistnienia którejkolwiek z przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., tj. koniecznej do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w tym także przesłanki wyrażonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., na którą spółka powoływał się konsekwentnie zarówno w toku postępowania odwoławczego, jak również na etapie postępowania sądowo-administracyjnego.

Z podanych przyczyn za chybione należało uznać zarzuty z punktów 1-4 petitum skargi kasacyjnej.

W punktach 5-6 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 p.p.s.a. Zdaniem kasatora polegają one na braku uchylenia decyzji Dyrektora IC, który naruszył art. 120, 122 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., dokonując błędnych ustaleń faktycznych w sprawie.

Odnosząc się do powyższych zarzutów zauważyć należy, że kasator nie wskazał, która jednostka redakcyjna art. 145 p.p.s.a. (który składa się z trzech paragrafów, a także z punktów i liter) miałaby być naruszona. Nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, o którą jednostkę redakcyjną chodzi, a w konsekwencji uzupełnianie podstaw skargi kasacyjnej. Kasator treść tego przepisu powiązał z art. 120, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Przepisy te odpowiednio dotyczą: zasady legalności działania organów państwowych, zasady prawdy obiektywnej oraz wymogu formalnego dotyczącego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Przy czym wskazać należy, co już podkreślono wyżej, że formułując te zarzuty kasator pomija, że poddana kontroli sądowoadministracyjnej decyzja Dyrektora IC zapadła w trybie nadzwyczajnym – wznowieniowym, a więc tylko pod kątem przesłanek wznowieniowych toczyło się postępowanie podatkowe i tylko te przyczyny mogły stanowić ewentualną podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej przez Sąd I instancji.

Tak więc nawet jeżeli w decyzji ostatecznej tkwi pewien błąd (jak twierdzi kasator błędnie ustalone zobowiązanie podatkowe), to nie można wyeliminować takiej decyzji wyłącznie poprzez zarzut naruszenia zasad postępowania prowadzących do jej wydania, jak tego chce kasator. Konieczne do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego jest spełnienie wymogów którejś z przesłanek przewidzianych w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji (art. 240 § 1, art. 247 § 1 i art. 253 § 1 o.p.). Próba wzruszenia decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez spółkę w przedmiotowej sprawie, z wyżej podanych powodów, była nieskuteczna.

Wobec powyższego zarzuty zawarte w punktach 5-6 petitum skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione.

Za chybiony należy uznać także zarzut sformułowany w punkcie 7 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 175 Konstytucji, poprzez nierozpatrzenie zarzutu, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji z 18 lipca 2008 r. spowoduje, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. będzie określone w nieprawidłowej wysokości.

Przypomnieć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego I instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia.

Zatem Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający konsekwencje wynikające z towarzyszącej uzasadnieniu każdego orzeczenia sądowego funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Podkreślić także należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych, nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w niniejszej sprawie – to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ, stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., I OSK 850/09; wyrok NSA z 17 lutego 2011 r., I OSK 1824/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., II OSK 1766/10).

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którym każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Przepis ten gwarantuje obywatelowi prawo do sądu. Natomiast brak przekonania strony odnośnie do trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, nie oznacza, że strona została pozbawiona prawa do sądu, a także nie powoduje jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podobnie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 175 Konstytucji, zgodnie z którym wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe (ust. 1). Sąd wyjątkowy lub tryb doraźny może być ustanowiony tylko na czas wojny (ust. 2). Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IC w ramach przysługujących mu kompetencji wynikających z przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czego kasator skutecznie nie zakwestionował.

Nie jest także zasadny ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej sformułowany w puncie 8 jej petitum, a dotyczący naruszenia art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 243 o.p., z uwagi na przeprowadzenie postępowania nadzwyczajnego bez jego formalnego wszczęcia.

Jest to zarzut chybiony, nie tylko ze względu na brak sprecyzowania jednostki redakcyjnej art. 145 p.p.s.a. ale przede wszystkim dlatego, że z akt podatkowych sprawy – wbrew zarzutowi kasatora – wynika, że Dyrektor IC wydał postanowienie o wszczęciu postępowania wznowieniowego zakończonego jego decyzją ostateczną z [...] lipca 2008 r. Postanowienie takie zostało wydane [...] lutego 2013 r., a następnie doręczone spółce 12 lutego 2013 r.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.