Uzasadnienie
Wyrokiem z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 46/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. Z. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] października 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] lipca 2013 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 9.417 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Land Cruiser, rok prod. 2007, o poj. silnika 2.982 cm3.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący [...] października 2008 r. złożył wniosek o rejestrację spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Ustalono także, że po przywozie na terytorium kraju spornego pojazdu nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-u i nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z powyższym, organ I instancji wszczął postępowanie w tym przedmiocie, które zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] lipca 2013 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.
Organ wyjaśnił, że dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w wydziale komunikacji, jako samochodu ciężarowego. W jego ocenie dokumenty zgromadzone w postępowaniu w szczególności dokument identyfikacyjny stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 23 października 2008 r., nie obliguje organu do zaklasyfikowania spornego pojazdu, jako "ciężarowego". Już bowiem na etapie produkcji nadano temu pojazdowi przeznaczenie do przewozu osób, zapewniające pasażerom odpowiedni standard, komfort i bezpieczeństwo jazdy. Niemiecki dowód rejestracyjny zawiera informacje, że jest to pojazd wielofunkcyjny, terenowy do przewozu osób oraz posiadający 5 miejsc siedzących, kategorii "MIG", pojazd wielozadaniowy (AF).
Zatem zakwalifikowanie pojazdu do kategorii MIG jednoznacznie wskazuje, że został on zaprojektowany i wykonany przez producenta do przewozu osób, co stanowi o jego zasadniczym przeznaczeniu. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu na terenie kraju z 23 października 2008 r. wynika, że jest to samochód ciężarowy wielozadaniowy, posiadający 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy.
W związku z powyższym w ocenie organu I instancji sporny pojazd spełnia wymogi kodu CN 8703 Taryfy Celnej i winien być klasyfikowany jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (inny niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy przywołał obowiązujące przepisy prawa stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo przyjął w oparciu o faktyczne cechy pojazdu, tj. jego wygląd, budowę oraz wyposażenie, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czyli jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Wskazał, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązywała Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 286 z 31 października 2007 r). Z opisów pozycji CN 8703 i CN 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów.
Organ odwoławczy podkreślił, że to producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadał mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Oczywiście producent nie wykluczył wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znalazły następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze.
W ocenie organu odwoławczego cechy spornego pojazdu tj.: nadwozie 3 drzwiowe w pełni przeszklone, z 5 miejscami siedzącymi, system bezpieczeństwa kierowcy i pasażerów w postaci 6 poduszek powietrznych, automatyczna klimatyzacja 2 - strefowa, skórzana kierownica i dźwignia drążka zmiany biegów, felgi ze stopów metali lekkich, roleta przestrzeni bagażowej, system audio, centralny zamek sterowany pilotem, jak również możliwości trakcyjne pojazdu, świadczą o jego zasadniczym charakterze osobowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703.
Sąd I instancji wyrokiem z 14 maja 2014 r. oddalił skargę.
Sąd wyjaśnił, że istota rozstrzyganego sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju samochód marki Toyota Land Cruiser, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704).
Sąd wskazał, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a.), tj.: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a., których treść przytoczył. Następnie podkreślił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Wynika z to z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.
W poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., ustawodawca nie zdefiniował wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu w sposób odmienny (jak to uważa skarżący) niż to wynika z treści pozycji kodu CN 8703. Sąd podkreślił, że definicja samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest tożsama z treścią i znaczeniem nadanym kodem CN 8703. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Zatem zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, iż zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.
Sąd stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Wynika to również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.
Sąd uznał, że biorąc pod uwagę charakterystykę samochodu, ogół posiadanych przez niego cech, jak i ogólny wygląd, organy zasadnie przyjęły, że już na etapie produkcji nadano spornemu pojazdowi przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób, zapewniając pasażerom odpowiedni standard, komfort i bezpieczeństwo jazdy. Sąd podzielił pogląd organów, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.
W zakresie zarzutów proceduralnych Sąd zwrócił uwagę, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem.
Sąd przyznał rację skarżącemu, że organ I instancji prowadził postępowanie niedbale wskazując niewłaściwy numer nadwozia nabytego pojazdu, pojemność pojazdu czy też błędnie ustalając rodzaj nadwozia samochodu jako nadwozie pięciodrzwiowe. Uchybienie to pozostawało jednak bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, gdyż z całokształtu materiału dowodowego wynikało, że czynności sprawdzające a następnie postępowanie podatkowe dotyczyły przedmiotowego pojazdu marki Toyota Land Cruiser, a nadto, błędy te zostały skorygowane w toku postępowania podatkowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył K. Z., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz przepisów Sekcji XVII Działu 87, poz. 8703 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 286 z 7 września 1987 r. ze zm.) według stanu prawnego na dzień nabycia spornego samochodu, polegającą na dokonaniu wykładni pojęcia "samochód osobowy" w sposób sprzeczny z zasadą określoności wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dowolną interpretację pojęcia "samochód osobowy" użytego w powołanych wyżej normach, w oparciu o informacje wskazane w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2007/ C 74/01) z pominięciem językowej wykładni tego pojęcia i w konsekwencji błędne przyjęcie, że samochód Toyota Land Cruiser, o którym mowa w zaskarżonym wyroku jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu powołanych wyżej norm, co spowodowało niedopuszczalne rozszerzenie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym o przedmiot niewskazany ściśle i wprost w ustawie o podatku akcyzowym oraz w poz. 8703 (Sekcja XVII, Dział 87) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie wskazanych norm ustawy o podatku akcyzowym i normy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97;
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 tego artykułu oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające, na tym, że Sąd I instancji, będąc zobowiązany do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej oraz nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, wbrew swoim obowiązkom nie wyszedł poza ich granice, mimo iż w okolicznościach sprawy powinien to uczynić, i dokonać krytycznej kontroli pozaustawowego rozszerzenia przez organy przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, czego nie uczynił, w konsekwencji utrzymał w mocy błędne: decyzję Dyrektora IC z [...] października 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UC z [...] lipca 2013 r.;
- 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) polegające na tym, że Sąd I instancji, będąc zobowiązany do sprawowania działalności administracji publicznej oraz nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, wbrew swoim obowiązkom błędnie uznał, iż organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;
- 4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 215 § 2 w zw. z art. 219 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy obu instancji nie wyjaśniły istotnych wątpliwości dotyczących treści 2 postanowień Naczelnika UC w K. z [...] lipca 2013 r. nr [...] i nr [...];
- 5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy obu instancji nieprawidłowo uzasadniły 2 postanowienia z [...] lipca 2013 r. o wskazanych wyżej numerach.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
Na wstępie należy przypomnieć, iż postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ograniczone. Sprowadza się ono, bowiem poza nieważnością postępowania badaną z urzędu, do kontroli orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego tylko w granicach przedstawionych w skardze kasacyjnej, wyznaczonych podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskami (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelny Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotnym jest także to, że termin do wniesienia skargi kasacyjnej zamyka okres dopuszczalnego formułowania podstaw kasacyjnych wyznaczających, granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W niniejszej sprawie nie można dopatrzeć się zaistnienia nieważności postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, o jakiej mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.
W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.
Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.
Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".
Podkreślić należy, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych czy statystycznych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia.
Z powyższego wynika, że organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, które w zakresie istotnym dla sprawy, nakazują brać pod uwagę klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć bowiem obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok NSA sygn. I GSK 294/11 z 27 kwietnia 2012 r. dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Reasumując powyższe podkreślić należy, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, przy klasyfikacji należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, opisujące pojazd, jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia samochodu.
Z opisanych przez Sąd I instancji cech spornego pojazdu marki Toyota Land Cruiser wynika, że jest to samochód o nadwoziu 3 drzwiowym w pełni przeszklonym, z 5 miejscami siedzącymi, systemem bezpieczeństwa kierowcy i pasażerów w postaci 6 poduszek powietrznych, automatyczną klimatyzacja 2 - strefową, skórzaną kierownicą i dźwignią drążka zmiany biegów, felgi ze stopów metali lekkich, roletę przestrzeni bagażowej, system audio, centralny zamek sterowany pilotem.
Kasator formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wyszczególniony w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, a także poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania (punkty 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej) stoi na stanowisku, że Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi błędnie uznał, że przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.
Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Wymienione wyżej cechy spornego pojazdu świadczące o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób nie wynikają wprost z Not wyjaśniających lecz z pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób włącznie z samochodami osobowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod ten nie posługuje się pojęciem samochód osobowy – obejmuje szerszy zakres, nie wykluczając przewozu towaru – jednak funkcja pojazdu wynikająca m.in. z jego budowy i wyposażenia uzasadnia klasyfikację do kodu CN 8703.
Trafnie podkreślił Sąd I instancji, że Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa ale służą do jednolitej interpretacji i klasyfikacji towarów objętych Nomenklaturą Scaloną.
Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Tak jak podkreślono wyżej, przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Chybiony jest więc zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 80 ust. 1 u.p.a.
Nie jest także trafny zarzut naruszenia przywołanego przez kasatora art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Kwestię podatku akcyzowego reguluje cytowana ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, jak wymaga tego art. 217 Konstytucji RP. Tak więc zarzut błędnej wykładni przepisów przytoczonych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej "pozostającej w rażącej sprzeczności z zasadą określoności wyrażoną w art. 217 Konstytucji" jest chybiony.
Ponadto błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu prawa, a obowiązkiem skargi kasacyjnej jest wskazanie jak dany przepis należy rozumieć. Art. 217 Konstytucji nie ma zastosowania przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
W świetle tego co wyżej powiedziano, chybiony jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez zastosowanie klasyfikacji samochodu w oparciu o kod 8703 Taryfy celnej i "dowolną interpretację pojęcia samochód osobowy".
Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wyszczególnionych w punkcie 2 skargi kasacyjnej, ponieważ fakt, że Sąd I instancji w ocenie kasatora wadliwie ocenił, że przedmiotowy samochód jest towarem akcyzowym, nie świadczy o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób wskazany w tym punkcie skargi kasacyjnej.
Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten określa zakres działania sądów administracyjnych, który obejmuje orzekanie w sprawach wymienionych w § 2 (właściwość rzeczowa).
Sąd I instancji rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie skontrolował działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i wobec tego nie naruszył tegoż przepisu.
Zarzut naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. usuwa się spod kontroli kasacyjnej wobec braku uzasadnienia.
Powyższe czyni chybionymi zarzuty wymienione w punkcie 2 skargi kasacyjnej.
Nie są także uzasadnione zarzuty dotyczące naruszeń przepisów wymienionych w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 o.p.
Stwierdzić bowiem należy, że wbrew opinii kasatora, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny, wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie. Kasator stawiając powyższy zarzut nie wykazuje jakie to okoliczności faktyczne w sprawie zostały pominięte, bądź też jakie dowody nie zostały przez organ przeprowadzone. Podkreślić przy tym należy, że ewentualne naruszenia przepisów postępowania, aby mogły stanowić podstawę do uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji musiałyby w sposób istotny wpływać na jej wynik. Innymi słowy, przy zachowaniu wszelkich zasad postępowania podatkowego, musiałoby istnieć prawdopodobieństwo rozstrzygnięcia innego niż w zaskarżonej decyzji.
Z powyższych powodów nie jest zasadny zarzut zawarty w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej.
Zarzuty sformułowane w punkcie 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej należy rozpoznać łącznie, ponieważ dotyczą w istocie jednej kwestii. Kasator podnosi bowiem, że Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób niedbały, o czym mają świadczyć wydawane w trakcie postępowania przez organ I instancji w trybie sprostowania oczywistej omyłki postanowienia z [...] lipca 2013 r. nr [...] i nr [...].
Powyższy zarzut jest nietrafny z kliku przyczyn.
Po pierwsze, wskazać należy, że Sąd I instancji przyznał rację skarżącemu, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prowadził postępowanie niedbale wskazując niewłaściwy numer nadwozia nabytego pojazdu, pojemność pojazdu czy też błędnie ustalając rodzaj nadwozia samochodu jako nadwozie pięciodrzwiowe. Przy czym Sąd I instancji zasadnie zaznaczył, że uchybienie to pozostawało bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, gdyż z całokształtu materiału dowodowego wynikało, że czynności sprawdzające, a następnie postępowanie podatkowe dotyczyły przedmiotowego pojazdu marki Toyota Land Cruiser, a nadto, błędy te zostały skorygowane w toku postępowania podatkowego.
Po drugie, jeżeli skarżący uważa, że oba wymienione postanowienia prostujące nie odpowiadały wymogom art. 215 § 2 i art. 217 § 1 pkt 4 i 5 o.p. mógł skorzystać z prawa wniesienia zażalenia na te postanowienia, o czym każdorazowo został pouczony w treści tych postanowień. Z prawa takiego nie skorzystał.
Po trzecie, wskazać należy, że w myśl art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, iż w wyniku złożenia środka zaskarżenia, sprawa jest w całości przedmiotem postępowania. Wymaga to ponownego i całościowego rozpatrzenia sprawy, a nie jedynie formalnej kontroli decyzji. W związku z tym zauważyć należy, że nieprawidłowości wskazywane przez kasatora dotyczą postępowania prowadzonego przed organem I instancji. W trakcie postępowania odwoławczego do takich pomyłek już nie dochodziło.
Z podanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. wobec braku usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.