Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 346/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Szczecinie oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (DIC) w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009 roku.
Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w kontrolowanych w sprawie decyzjach.
Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] określił A. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 roku w wysokości 12.873 zł. Przesłanką do dokonania wymiaru podatku akcyzowego w decyzji było ustalenie, że w lipcu 2009 r. podatniczka posiadała 35,28 kg tytoniu do palenia. Tytoń został sprzedany za pośrednictwem portalu aukcyjnego. Według ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie, skarżąca nie zadeklarowała w tych okolicznościach podatku akcyzowego w stosownej deklaracji oraz nie dokonała zapłaty należnej akcyzy. Termin w tym zakresie upłynął z dniem 25 sierpnia 2009 r.
Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w wysokości 3.623 zł.
Organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, że A. T. nabyła tytoń do palenia (35,28 kg) poza legalnym obrotem handlowym (brak dokumentów transakcyjnych, brak wiedzy o sprzedawcach), po czym towar ten w taki sam sposób sprzedała. Następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm.), określanej następnie jako "u.p.a.", wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
W świetle z kolei art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się, bez względu na kod CN, tytoń do palenia. Organ powołał także treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ponadto, w świetle art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, jak też okoliczności faktyczne sprawy DIC stwierdził, że w lipcu 2009 roku A. T. posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wymieniona nie złożyła NUC w Szczecinie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, jak również nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Nie dokonywała też wpłat należnej akcyzy na rachunek właściwego organu podatkowego. W dalszej części DIC wskazał, że wyliczona przez niego wysokość przedmiotowego podatku różni się od tej przyjętej przez organ pierwszej instancji, co jest wynikiem nieprawidłowego wyliczenia NUC.
Odnosząc się do zarzutów odwołania DIC wskazał, że w sprawie nie naruszono przepisów proceduralnych. Do obowiązków posiadacza wyrobów akcyzowych, prowadzącego działalność gospodarczą, którym była skarżąca, należał obowiązek ustalenia faktu zapłaty podatku akcyzowego za dany towar na poprzednim etapie obrotu. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.
Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie odnosząc się do zapadłego w stosunku do A. T. wyroku karnego wskazał, że przedmiot i cel postępowania podatkowego istotnie różni się od przedmiotu i celu postępowania karnego skarbowego. Orzeczenie o odpowiedzialności karnej skarbowej, chociaż związane z tym samym zdarzeniem faktycznym, nie stanowi zagadnienia wstępnego dla decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; brak jest bowiem pomiędzy tymi postępowaniami zależności.
A. T. nie zgodziła się z powyższą decyzją DIC w Szczecinie i zaskarżyła ją do WSA w Szczecinie. Sąd oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. wskazał, że istotą sporu jest uznanie przez organ podatkowy skarżącej za podatnika podatku akcyzowego i określenie jej zobowiązania podatkowego w tym podatku za lipiec 2009 r. w wysokości, wynikającej z zaskarżonej decyzji.
Na wstępie Sąd odwołał się do brzmienia art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", zgodnie z którym, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Następnie, powołując się na stanowisko orzecznictwa sądowego i doktryny prawniczej podniósł, że pod pojęciem ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej.
Oznacza to, że sąd w zakresie tego związania jest pozbawiony możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, zwłaszcza zaś ustaleń odmiennych. Sąd wskazał też, że jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Sąd podkreślił, że skarżąca została skazana za czyn z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), dalej "K.k.s.", tj. za czyn powodujący narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym.
Mając na uwadze powyższe, Sąd związany był stanowiskiem wynikającym z ww. prawomocnego wyroku, co do uznania skarżącej za podatnika, obowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą przedmiotowego tytoniu w określonym czasie i miejscu oraz narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w tym podatku na skutek jego niezapłacenia. Kwota podatku narażonego na uszczuplenie ma zasadniczy wpływ na zakwalifikowanie czynu osoby podejrzanej o popełnienie czynu zabronionego, jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Kwestia wysokości uszczuplenia wskazana przez sąd karny w ww. wyroku nie wiąże natomiast sądu administracyjnego, ani organów podatkowych, które mogą w tym zakresie przeprowadzić swoje ustalenia i odmiennie określić wysokość zobowiązania podatkowego. Do właściwości sądu karnego należy bowiem orzekanie w wyroku o winie i karze sprawcy przestępstwa skarbowego, a do właściwości organu podatkowego należy określenie zobowiązania podatkowego w decyzji, co wynika bezpośrednio z art. 210 O.p.
Sąd podkreślił, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jedno-krotne nałożenie, warunkiem zaś nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku posiadacza jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Jeśli zaś podatek ten nie został na tym szczeblu zapłacony, bądź nie ustalono, że został on zapłacony, to zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podatek ten zobowiązany jest zapłacić posiadacz wyrobu akcyzowego. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a., podatnik obowiązany jest do składania deklaracji podatkowych właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Wobec niewypełnienia przez skarżącą ww. obowiązków, organ podatkowy zobowiązany był wszcząć i prowadzić postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 §1 pkt 2 lit. a O.p. i określił skarżącej podatek akcyzowy za lipiec 2009 r., wskazując odpowiednie przepisy i sposób jego wyliczenia.
A. T. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tzn.:
- a. art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r poz. 1066), określanej następnie "P.u.s.a.", art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 11 P.p.s.a. przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności określonej w art. 120 O.p. bowiem Sąd nie wziął pod uwagę, iż wy-rok Sądu Rejonowego [...] z dnia 19 sierpnia 2010 r. określa uszczuplenie, na które swym działaniem naraziła ona Skarb Państwa, co wiąże organy podatkowe i skutkuje tym, że ponowne prowadzenie postępowania podatkowego w celu ustalenia prawidłowej należności podatkowej jest niemożliwe,
- b. art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 11 P.p.s.a. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie są związane wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia 19 sierpnia 2010 r. w zakresie zwartej w sentencji orzeczenia wartości nieuiszczonego przez nią podatku akcyzowego, podczas gdy z art. 11 P.p.s.a. wynika, że sąd związany jest sentencją wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa,
- c. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w związku z przeprowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wobec nie uwzględnienia jej żądań dotyczących przeprowadzenia określonych dowodów oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podczas, gdy powołane przepisy zobowiązują organ podatkowy do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie dowodów i wyczerpujące ich rozpatrzenie, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik.
DIC w Szczecinie w odpowiedzi na złożoną skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.
W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wymieniony w punkcie a. petitum skargi kasacyjnej strona skarżąca w uzasadnieniu skargi stwierdziła, że na etapie rozpatrywania sprawy przez organ II instancji wskazywała dowody umożliwiające w sposób dokładny ustalenie wysokości ewentualnego podatku akcyzowego, jednakże organ II instancji odmówił ich przeprowadzenia.
Z uwagi na tak przedstawiony zarzut naruszeń procesowych wyjaśnić należy, że Sąd I instancji rozważał ewentualne naruszenie przepisów procesowych w związku z zarzutem podniesionym w skardze i zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że wskazywana przez skarżącą możliwość ustalenia, czy od posiadanego przez nią tytoniu na wcześniejszym etapie obrotu uiszczono akcyzę, na podstawie przesłuchania bliżej nieokreślonej osoby, które nie odegrała żadnej roli w procesie obrotu tytoniem (zarządca targowiska), czy w oparciu o przesłuchanie osoby wskazanej kolejno przez tę osobę, niepoparte przy tym przedstawieniem jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne uiszczenie należnej akcyzy uzasadniło pominięcie takich wniosków dowodowych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni to stanowisko podziela.
Posiadacz wyrobów akcyzowych prowadząc działalność gospodarczą zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Ma też obowiązek wskazać podmiot, który zapłacił akcyzę bądź powołać się na dowody, które w sposób niebudzący wątpliwości wskazywałyby, że posiadane wyroby akcyzowe pochodziły z legalnego źródła dystrybucji oraz że na poprzednim etapie obrotu została od nich uiszczona należna akcyza.
W rozpoznawanej sprawie nie udało się ustalić źródła pochodzenia tytoniu do palenia posiadanego i sprzedanego przez skarżącą, która nie przedstawiła zresztą żadnych dowodów, jak i okoliczności świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. W tej sytuacji ustalenia organu odwoławczego, oparte o zabrany materiał dowodowy, że podatniczka nabyła tytoń poza legalnym obrotem w celu jego dalszej odsprzedaży i posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie zostały podważone. Zaznaczyć należy, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie, warunkiem zaś niepodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu.
Dlatego wskazanie, że po-datek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z tego obowiązku posiadacza jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Jeżeli zaś podatek nie został zapłacony, bądź nie ustalono że został zapłacony to zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązany jest go zapłacić posiadacz wyrobu akcyzowego (por. wyroki NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).
Przechodząc do oceny zarzutów wymienionych w pkt. a i b petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że prawidłowa w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 11 P.p.s.a. i jego zastosowanie w niniejszej sprawie.
W odniesieniu do treści art. 11 P.p.s.a., wyjaśniając granice związania sądu administracyjnego wyrokiem karnym należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sąd administracyjny jest związany tylko zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu (zob. wyrok SN z dnia 6 marca 1974 r., sygn. II CR 46/74, OSPiKA 1975, nr 3, poz. 63). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Z przepisu art. 11 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa.
Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli administracyjnej. Wprawdzie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10, z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10).
Wskazać należy, że skarżąca została skazana za czyn z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, tj. za czyn powodujący narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym.
Mając powyższe na uwadze, w świetle art. 11 P.p.s.a., WSA, a także organy związane były stanowiskiem wynikającym z wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt [...], co do uznania skarżącej za podatnika, obowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą tytoniu w określonym czasie i miejscu oraz narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w tym podatku na skutek jego niezapłacenia.
Trafnie Sąd I instancji zaznaczył, że kwota podatku narażonego na uszczuplenie ma zasadniczy wpływ na kwalifikację czynu jako przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Wysokość uszczuplenia podatkowego wskazana przez sąd karny ww. wyroku nie wiąże sądu administracyjnego ani organów podatkowych, które w tym zakresie przeprowadzają własne ustalenia celem określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.
Zważywszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał również zarzuty wymienione w pkt. a i b petitum skargi kasacyjnej.
Uznając zatem że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.