Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1578/14, oddalił skargę H. P. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany oraz uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD [...] z dnia [...] września 2003 r. w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, tj. sera podpuszczkowego-dojrzewającego M., ustalając kod prawidłowy 0406 90 87 0. Decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna.
Pismem z dnia [...] lipca 2013 r. spółka wniosła o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2006 r. w trybie przewidzianym w art. 2651 Kodeksu celnego.
Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. odmówił zmiany lub uchylenia ww. decyzji, stwierdzając, że decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustaleniu kwoty długu celnego nie ma charakteru uznania administracyjnego, jest to decyzja związana, niepodlegająca zmianie lub uchyleniu w trybie art. 2651 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks celny). Niezależnie od powyższego, organ uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu strony.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 2651 Kodeksu celnego.
Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał, że uchylenie lub zmiana ostatecznej decyzji na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego może nastąpić jedynie wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do jej wzruszenia w innym trybie nadzwyczajnym. Tryb ten nie może służyć jako podstawa do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Zasadniczym kryterium podjęcia rozstrzygnięcia o uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawa, w trybie art. 2651 Kodeksu celnego, jest interes publiczny lub ważny interes strony. Wyznacza ono zakres postępowania wyjaśniającego, ograniczając je do badania zaistnienia wymienionych przesłanek.
Sąd I instancji podkreślił, że art. 2651 Kodeksu celnego ma zastosowanie – analogicznie jak art. 155 k.p.a. – jedynie do takich decyzji, które nie posiadają wad kwalifikowanych i nie zostały jeszcze "skonsumowane", tj. których cel nie został jeszcze całkowicie zrealizowany oraz przy wydawaniu których organ dysponował (zgodnie z normą prawną) pewnym luzem decyzyjnym. Dopuszczalność uchylenia decyzji administracyjnej w omawianym trybie nie obejmuje (i nie może obejmować) wszystkich przypadków, które mogą wystąpić w szeroko rozumianym obrocie prawnym. Możliwość ta dotyczy tylko takich stanów prawnych, w których uchylenie decyzji zmieni na przyszłość sytuację prawną strony co do wykonywania przez nią uprawnień lub obowiązków wykreowanych wcześniej wydaną decyzją ostateczną.
Zdaniem WSA, będący przedmiotem oceny tryb może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do decyzji uznaniowych, tj. takich, w których organ w ramach prawa materialnego ma określony luz decyzyjny. Jego zastosowanie w stosunku do decyzji związanych jest niedopuszczalne.
W ocenie Sądu, art. 2651 Kodeksu celnego nie stanowi podstawy do zmiany decyzji na korzystniejszą dla strony wbrew dyspozycjom prawa materialnego. Istota omawianej zmiany polega bowiem na tym, że oba rozstrzygnięcia, tj. przed zmianą i po zmianie, mieszczą się w granicach prawa materialnego regulującego daną kwestię.
Sąd stwierdził, że skoro decyzja z dnia [...] lipca 2006 r. dotyczyła uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia stronie skarżącej kwoty długu celnego w konkretnej wysokości, to organ I instancji zasadnie uznał, że nie było podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o zmianę czy uchylenie przedmiotowej decyzji ze względu na jej związany charakter. Był to bowiem warunek konieczny i wystarczający do uznania, że wniosek skarżącej nie zasługiwał na uwzględnienie.
Zbędne były wobec tego – w ocenie Sądu – ustalenia organów obu instancji dotyczące ewentualnego istnienia przesłanek z art. 2651 Kodeksu celnego w postaci ważnego interesu strony czy interesu publicznego, gdyż sporna decyzja miała charakter związany, a zatem nie mogła podlegać zmianie czy uchyleniu w tym trybie.
Mimo tych uchybień o charakterze procesowym, organ odwoławczy prawidłowo wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji jako wydaną zgodnie z przepisami prawa.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła H. P. Spółka z o.o. w K., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2651 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię, tj.
- - uznanie, że przepis ten, choć nie wynika to z jego treści, znajduje zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych, które zostały "skonsumowane" oraz nie mają charakteru związanego, a w konsekwencji nie znajduje zastosowania do decyzji ostatecznej,
- - przyjęcie, że w sprawie zbędne jest analizowanie przesłanek uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej, tj. "ważnego interesu strony" i "interesu publicznego" ze względu na związany charakter decyzji ostatecznej.
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 2651 § 1 Kodeksu celnego) w sposób mający wpływ na wynik sprawy;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: o.p.) mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, to jest uznanie przez WSA w wyroku, że wydając zaskarżoną decyzję, DIC nie dopuścił się uchybień procesowych, podczas gdy zaskarżona decyzja została oparta na błędnej ocenie przesłanek faktycznych "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu strony", co skłoniło zarówno DIC, jak i WSA do użycia argumentu o rzekomym naruszeniu zasady niekonkurencyjności trybów;
- c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku jasnego wyjaśnienia, jakie zabiegi interpretacyjne doprowadziły WSA do konkluzji, że procedura zmiany i uchylenia decyzji ostatecznej przewidziana w art. 2651 § 1Kodeksu celnego nie ma zastosowania do decyzji o charakterze związanym oraz do decyzji, których cel został "skonsumowany";
- d) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zasługiwała ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja jako wydana z naruszeniem prawa winna być uchylona.
Z ostrożności procesowej zarzucono ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 2651 § 1 Kodeksu celnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.
Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęte nią orzeczenie Sądu I instancji, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt: FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Taka sytuacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistniała w tej sprawie.
Przedmiotem kontroli legalności dokonanej przez Sąd I instancji była decyzja organu odmawiająca zmiany decyzji ostatecznej w trybie art.265¹ Kodeksu celnego.
Istota postępowania prowadzonego w trybach nadzwyczajnych określonych w art. 265¹ Kodeksu celnego sprowadza się do zbadania czy w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych dotychczasowej decyzji, zostały spełnione szczególne przesłanki wymienione w tych przepisach - tzn., czy interes społeczny lub słuszny interes strony przemawiają za zmianą lub uchyleniem decyzji. Oczywiście w odniesieniu do trybu z art. 265¹ Kodeksu celnego dodatkowo na mocy decyzji ostatecznej strona musiała nabyć prawo, a nadto wyrazić zgodę na zmianę lub uchylenie decyzji. Prawa nabyte dla stron będą tworzyły decyzje wprost stanowiące o przyznaniu uprawnień, określające ich rodzaj lub zakres, czy czas trwania. Takie prawa będą tworzyć również decyzje stanowiące wprost o obowiązkach, bo wskazują one na rodzaj i charakter obowiązku, jego zakres i wymiar, podobnie będzie z nakazami lub zakazami stanowiącymi treść decyzji.
Prawem nabytym nie tylko będzie uprawnienie, lecz również granice obowiązku. W rezultacie takiego rozszerzenia podstaw do uzyskania praw nabytych z decyzji, tylko decyzje odmowne dla stron stały się tymi, z których nie nabywają one żadnych praw.
Ponadto tryby te mogą mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do decyzji opartych o uznanie administracyjne. Ich zastosowanie w stosunku do decyzji związanych jest niedopuszczalne.
Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 265¹ Kodeksu celnego może być dokonana wyłącznie w granicach stanu faktycznego sprawy, który funkcjonował w dacie wydawania decyzji o zmianę której wnioskodawca wnosił, przy uwzględnieniu normy prawnej, w oparciu o którą decyzję pierwotną wydano. Konsekwentnie w trybie art. 265¹ Kodeksu celnego, nie można rozszerzać treści nowej sprawy administracyjnej, a zmiana decyzji w tym trybie może być dokonana tylko w granicach stanu faktycznego sprawy "pierwotnej". Należy mieć na względzie, iż decyzja wydana na podstawie art. 265¹ Kodeksu celnego może dotyczyć wyłącznie kwestii rozstrzygniętych zmienianą (uchylaną) decyzją organu, a nie kwestii nowych.
Utrwalona linia orzecznicza dotycząca przepisu art. 253 o.p., posiadającego zbliżone brzmienie do art. 265¹ Kodeksu celnego, nakazuje traktować określony nim tryb nadzwyczajny w sposób zasadniczo odmienny od postępowania zwyczajnego, jakim jest postępowanie odwoławcze (np. wyrok NSA z 26 lutego 2001r., sygn. akt: III SA 167/00, Lex nr 47930). Tryb ten nie służy do ponownego rozstrzygnięcia sprawy z merytorycznego punktu widzenia, a przecież jedynie merytoryczne zbadanie sprawy pozwala ocenić poprawność kwestionowanego aktu administracyjnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż art. 253 o.p. pozwala zmieniać zarówno decyzje niewadliwe, jak i wadliwe, to w tym ostatnim przypadku celem ich uchylenia lub zmiany nie jest usunięcie wadliwości (zob. uzasadnienie wyroku NSA z 18 sierpnia 2000r., sygn. akt: III SA 1598/99, Lex Polonica nr 364088). Z kolei jedynymi przesłankami pozytywnymi wynikającymi z przepisu art. 265¹ Kodeksu celnego, jest istnienie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, z którymi nie musi wiązać się usuwanie wadliwych decyzji. Zakres obu tych przesłanek - co wynika z istoty przepisu - nie może się sprowadzać do badania prawidłowego zastosowania prawa w ocenianym akcie administracyjnym. Do tego służy prawo do złożenia odwołania, a także częściowo można zbadać prawidłowość decyzji lub postanowień w ściśle określonych ramach enumeratywnie wskazanych przesłanek, składając wnioski o uruchomienie dwóch trybów umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej - wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności. Niemniej jednak zawsze należy pamiętać, że są to tryby stanowiące wyjątek od zasady trwałości rozstrzygnięć ostatecznych i dotyczących ich norm prawnych nie można stosować rozszerzająco.
Twierdzenia te dotyczą także trybu określonego w art. 265¹ §1 Kodeksu celnego. Można więc uznać, mając na uwadze brzmienie tego przepisu, iż tryb ten nawet bardziej niż pozostałe, abstrahuje od badania merytorycznej strony sprawy. Postępowanie prowadzone w tym trybie nie ma na celu kolejnej instancyjnej kontroli prawidłowości wydanej decyzji.
Konsekwentnie do przyjętego stanowiska, że art. 265¹ §1 Kodeksu celnego nie jest drogą do ponownego rozpoznania sprawy, nie kwestionuje wymiaru należności celnych. W tym przepisie ochronie podlegają bowiem nie prawa nabyte, lecz decyzje wymiarowe. Przepis ten jest zabezpieczeniem przed zmianami zobowiązań podatkowych. Zmiana jaka miałaby się dokonać prowadziłaby zatem do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, a zatem pośrednio doprowadziłaby do wzruszenia decyzji wymiarowej i ujętego w niej zobowiązania.
Uznać należy, że także decyzje w przedmiocie określenia kwoty długu celnego nie mogą być uchylane lub zmieniane w trybie art. 265¹ Kodeksu celnego, ponieważ co do zasady, jako tzw. decyzje związane, nie podlegają temu trybowi.
Wskazać także należy, że definicja długu celnego w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą wyrażoną w art. 2 § 1 i § 2 tej ustawy, stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Z uregulowań zawartych w art. 209 § 1 Kodeksu celnego wypływa też wniosek, że dla powstania długu celnego i jego wartości istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Pojęcie długu celnego odpowiada konstrukcji zobowiązania podatkowego. Uwolnienie jednostki od ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, określonych w ustawie, nie może bowiem prowadzić do zniekształcenia, tzw. zasady powszechności opodatkowania czy ponoszenia innych obowiązków publicznoprawnych wynikających z art. 84 Konstytucji.
Nie można pominąć i tego aspektu sprawy, że sama decyzja wydana w oparciu o art. 265¹ Kodeksu celnego ma uznaniowy charakter. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności organu administracji publicznej co do rozstrzygnięcia, o czym świadczą określone w tych przepisach przesłanki podejmowania decyzji w tej materii. Takie decyzje podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności.
Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 265¹ Kodeksu celnego pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa.
W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż Sąd I instancji, ocena ta jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 180,00 zł określono na podstawie §14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z zm.).