Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym skargą kasacyjną, wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] lutego 2005 r. w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a w pozostałej części oddalił skargę wniesioną przez [...] spółki z o.o.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 10 maja 2002 r., objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Danii przez [...] Polska Sp. z o.o. (przejętą przez Spółkę [...] w dniu [...] lutego 2004 r.) towar o nazwie [...] "tłuszcz roślinny piekarniczy" z zerową obniżoną stawką celną. Towar ten został zaklasyfikowany w dokumencie SAD według kodu 1516 20 98 0. W toku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w Warszawie ustalono, że importowane przez stronę tłuszcze stanowiące mieszaninę olejów roślinnych zgłoszone zostały do odprawy celnej z zastosowaniem nieprawidłowego kodu PCN 1516 20 98 0 zamiast do pozycji 1517 90 98 0 taryfy celnej. W związku z tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie postanowieniem z dnia [...] lutego 2004 r. wszczął postępowanie celno - podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2005 r., uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, wymiaru cła i podatku od towarów i usług.
Orzekając w tym zakresie ustalił, że produkt o nazwie [...] powinien być klasyfikowany według kodu 1517 90 99 0 taryfy celnej ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30%, stawką podatku VAT w wysokości 7% oraz wymierzył odsetki wyrównawcze i naliczył kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 27 lipca 2005 r.
Odnosząc się do treści skargi wniesionej przez [...] Sąd I instancji nie podzielił wpierw zarzutu w przedmiocie wadliwego wszczęcia postępowania. Podniósł, że zgodnie z art. 493 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem spółek handlowych, spółka przejmowana lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Terminem rozwiązania spółki przejmowanej jest dzień wykreślenia tej spółki z rejestru. W rozpoznawanej sprawie wykreślenie spółki [...] Polska nastąpiło w dniu 16 marca 2004 r., a więc po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 17 lutego 2004 r. i jego doręczeniu stronie w dniu 4 marca 2004 r.
W ocenie Sądu postanowienie wszczynające postępowanie administracyjne z dnia 17 lutego 2004 r. skierowane do [...]Polska Sp. z o.o. nie pozbawiło Spółki [...] - która przejęła na podstawie art. 494 kodeksu spółek handlowych prawa i obowiązki Spółki [...] Polska, prawa aktywnego udziału w postępowaniu przed organem celnym I instancji, o czym świadczy pismo Spółki [...] z dnia [...] marca 2004 r.
Sąd uznał za chybiony zarzut skargi dotyczący powołania biegłego uznając, że skład produktu i jego wykorzystanie nie budzą wątpliwości a tłumaczenie świadectwa jakości przez tłumacza przysięgłego pozwala jasno stwierdzić, jaki jest jego skład. Biegły nie ma natomiast uprawnień do wydawania opinii w zakresie klasyfikacji taryfowej, decyzje w tym zakresie należą wyłącznie do kompetencji organów celnych.
Bezzasadny jest także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ wydający decyzję w II instancji, bowiem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przed Dyrektorem Izby Celnej sprowadzało się tylko do przetłumaczenia załączonego wcześniej świadectwa jakości. W ocenie sądu czynności te nie spowodowały naruszenia tego przepisu i złamania zasady dwuinstancyjności postępowania a uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia mogłoby nastąpić wtedy, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej jego części.
Sąd odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wymiaru odsetek wyrównawczych, podniósł, że przepisy Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Ministra Finansów nie przewidują możliwość odstąpienia od ich pobrania z uwagi na przewlekłość postępowania, a stwarzają jedynie możliwość odstąpienia od ich wymierzenia przez organ celny w szczególnie określonych okolicznościach. W niniejszej sprawie takie szczególne okoliczności nie zachodzą.
Sąd podzielił natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w części utrzymującej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie naliczenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest nieprawidłowa, ponieważ termin 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji stronie został przekroczony a organy celne nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów uzasadniających opóźnienie i prowadzenie tak długiego postępowania.
W konkluzji Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem w części dotyczącej zmiany taryfikacyjnej, wymiaru odsetek wyrównawczych oraz podatku od towarów i usług natomiast w części dotyczącej naliczenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.
Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła spółka [...], zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 135 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej p.u.s.a w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Podnosząc te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyeksponowano przede wszystkim to, że w dacie wszczęcia postępowania celno - podatkowego Spółka, do której skierowane było postanowienie o wszczęciu tego postępowania nie istniała z mocy prawa. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji błędnie ustalił datę ustania bytu prawnego Spółki [...] Polska na dzień [...] marca 2002 r. Skarżąca podkreśliła, że Spółka [...] Polska została wykreślona w dniu [...] lutego 2004 r. i taką datę powinien przyjąć Sąd. W tym stanie rzeczy strona skarżąca uznała, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zawierało prawidłowego oznaczenia strony, przez co został naruszony art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przytoczyła tezy zawarte w piśmiennictwie mówiące w jej ocenie o tym, że uznanie za stronę nieistniejącego podmiotu skutkuje nieważnością postępowania. Sąd wobec tego zobligowany był do na podstawie art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 142 § 2 p.p.s.a. usunąć decyzje obu instancji organów administracyjnych z obrotu prawnego.
Nadto według skarżącej doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż dopiero w postępowaniu odwoławczym organ dysponował decydującym dla rozstrzygnięcia sprawy tłumaczeniem certyfikatu. Natomiast organ I instancji orzekał w niniejszej sprawie nie dysponując oficjalnym tłumaczeniem certyfikatu a tym samym dokonywanie przez organy administracji publicznej ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października1999 r. o języku polskim. W istniejącym stanie faktycznym organ odwoławczy przekroczył swoje uprawnienia wynikające z art. 229 ordynacji podatkowej, ponieważ zebrał materiał dowodowy decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy- tłumaczenie certyfikatu a obowiązek taki spoczywał na organie I-ej instancji.
Naruszona została, zdaniem skarżącej, właściwość rzeczowa organu I przez organ II instancji a także zasada dwuinstancyjności postępowania wynikająca z art. 127 ordynacji podatkowej oraz zasada przestrzegania z urzędu właściwości miejscowej i rzeczowej przez organy celne a decyzja taka dotknięta jest wadą nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej. Dlatego też WSA w Warszawie zobowiązany był do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ utrzymanie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji jest naruszeniem art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 209 § 2 i § 3 Kodeksu celnego dług celny postaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, zaś dłużnikiem jest zgłaszający. W rozpoznawanej sprawie zgłaszającym była Agencja celna działająca w imieniu i na rzecz spółki [...] Polska, zatem organ wszczynając postępowanie prawidłowo oznaczył stronę postępowania. W ocenie organu, skoro następca prawny Spółki [...] Polska, skarżąca Spółka [...] aktywnie uczestniczyła w postępowaniu celnym, to uznała się za stronę postępowania.
Co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i twierdzeniem strony jakoby organ II instancji zebrał materiał dowodowy decydujący dla rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż tłumaczenie przysięgłe certyfikatu jakości nie było przeprowadzone przed organem I instancji, jednak znał on treść certyfikatu co wynikało z uzasadnienia decyzji tego organu.
Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska prezentowane uprzednio odpowiednio w skardze kasacyjnej i w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Jej autor oparł ją na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, przy czym stosownie do treści tego przepisu ta podstawa kasacyjna będzie usprawiedliwiona tylko wówczas, gdy wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie przez ustawodawcę zależności pomiędzy uchybieniem proceduralnym a wynikiem sprawy sądowoadmnistracyjnej w powiązaniu z treścią art. 176 p.p.s.a. oznacza m.in. to, że kasator zobligowany jest uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między wskazanym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Z kolei przywołany art. 176 p.p.s.a. nakazuje przytoczenie w skardze kasacyjnej nie tylko jej podstaw ale i ich uzasadnienie.
Konfrontując te ustawowe wymogi z rozpoznawaną skargą kasacyjną od razu należy zauważyć, iż przywołane w jej petitum przepisy wskazane jako podstawa środka odwoławczego nie pozostają w zasadzie w żadnym związku z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Z uzasadnienie wynika, bowiem, iż Sąd I instancji naruszył prawo poprzez niezastosowanie art. 493 § 2 kodeksu spółek handlowych i poprzez aprobowanie naruszenia przez organ odwoławczy art. 127, art. 247 § 1 pkt 1 i art. 229 ordynacji podatkowej. Ten pierwszy zarzut wiąże się z oznaczeniem w postanowieniu wszczynającym postępowanie celno-podatkowe podmiotu niebędącego wówczas stroną tego postępowania. Drugi natomiast odnosi się do eksponowanej w skardze kasacyjnej kwestii dysponowania przez organ uwierzytelnionym tłumaczeniem certyfikatu dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zakreślając granice postępowania kasacyjnego do tych dwóch kwestii zarzucono wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 4 p.u.s.a..
Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten nie został naruszony, gdyż Sąd I instancji oceniając legalność zaskarżonych decyzji dokonał kontroli działalności administracji publicznej, a w wyniku tej kontroli zastosował środek prawny przewidziany w art.145 § 1 p.p.s.a i art. 151 tej ustawy.
Natomiast kolejny z podanych u podstaw skargi kasacyjnej przepisów - art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązany przez kasatora z art. 145 § 2 p.p.s.a., określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kwestionowanego skargą kasacyjną wyroku odpowiada wymogom zakreślonym tym przepisem, a strona skarżąca podnosząc naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. nie wymieniła jakichkolwiek okoliczności wskazujących na uchybienie tej normie prawnej. wskazała
Również nie przytoczono żadnego uzasadnienie dla wykazania, iż doszło do naruszenia art. 4 p.u.s.a. W myśl tego przepisu sędziowie sądów administracyjnych w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Brak wskazania, na czym, w ocenie strony skarżącej, polegało naruszenie zasady wynikającej z przytoczonego przepisu sprawia, że zarzut ten jest niezrozumiały.
Te wady w sformułowaniu podstaw kasacyjnych zawartych w petitum skargi kasacyjnej nie zwalniają jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku odniesienia się do zarzutów naprowadzonych w jej uzasadnieniu.
Jak już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty te odnoszą się do kwestii związanej z oznaczeniem strony postępowania celno- podatkowego w dacie wszczęcia tego postępowania i do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.
Odnosząc się do tego pierwszego zagadnienia stwierdzić należy, że według nie zakwestionowanych ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji doszło do sukcesji generalnej praw i obowiązków, w tym administracyjnoprawnych ze spółki [...]Polska sp. z o.o. na spółkę [...] Sp. z o.o. powstałą w wyniku połączenia spółek [...] Sp. z o.o. i [...] Polska Sp. z o.o. Połączenie spółek nastąpiło na podstawie art. 515 § 1 i art. 516 § 6 kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie całego majątku [...] Polska Sp. z o.o. na [...] Sp. z o.o.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew ocenie Sądu I instancji oraz organów celnych, dniem sukcesji obowiązków będących przedmiotem postępowania celnego nie jest ani dzień wydania postanowienia o wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców spółki [...] Polska Sp. z o.o. ([...] marca 2004 r.), ani data uprawomocnienia się tego postanowienia, które nie korzysta przecież z rygoru natychmiastowej wykonalności (zasada, że postanowienia o wpisie do rejestru są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania nie odnosi się do wpisu będącego wykreśleniem - art. 6945 § 2 k.p.c.). Błędne jest bowiem samo założenie, że spółka podlegająca przyłączeniu traci, czy też przekazuje swe prawa i obowiązki w momencie wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców. Trafnie podnosi, zatem skarżący, że do sukcesji uniwersalnej doszło w momencie połączenia spółek, następującego w dacie wpisu tego połączenia do rejestru, a więc w dniu 3 lutego 2004 r. (art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych w zw. z 493 § 2 tej ustawy, szerzej np A. Szumański w: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. IV, Warszawa 2004 r., s. 224 i 237).
Niemniej jednak taka konstatacja nie powoduje jeszcze uznania, iż skarga kasacyjna opiera się na usprawiedliwionym zarzucie. Zważyć, bowiem należy, że, mimo, iż postanowienie o wszczęciu postępowania celno-podatkowego zostało skierowane do spółki [...] Polska to zareagowała na nie bezzwłocznie strona skarżąca, a jej aktywność od samego początku postępowania wskazuje, że doszedł do jej wiadomości fakt wszczęcia postępowania w sprawie, w której ma interes prawny. W takiej sytuacji nie można przyjąć, iż to uchybienie proceduralne miało wpływ na wynik sprawy administracyjnej w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając ewentualny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy administracyjnej wziął także pod uwagę to, że decyzje wydane w toku postępowania celnego wskazują jako adresata obowiązków nimi nałożonych następcę prawnego, a więc właściwy podmiot.
Natomiast strona skarżąca podnosząc omawiany zarzut nie wykazała wpływu błędnego oznaczenia strony w postanowieniu o wszczęciu postępowania, na treść zapadłych rozstrzygnięć merytorycznych ani też nie zarzuciła Sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za nieusprawiedliwiony.
Również nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej rozbudowany zarzut naruszenia szeregu przepisów ordynacji podatkowej w związku z tym, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego organ dysponował tłumaczeniem certyfikatu wystawionego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym. Przetłumaczone z języka angielskiego świadectwo jakości towaru zostało doręczone organowi I instancji przez stronę skarżącą przy piśmie z dnia [...] marca 2004 r. Z treści dokumentu wynikało, iż jest to tłumaczenie innego dokumentu dołączonego wraz z nim w języku oryginalnym. Ta okoliczność uszła uwadze stronie skarżącej wywodzącej w skardze kasacyjnej, że organ I instancji orzekał w sprawie w oparciu o "obcojęzyczny materiał dowodowy". W postępowaniu odwoławczym organ II instancji zobowiązał skutecznie stronę do przedłożenia tłumaczenia tegoż certyfikatu sporządzonego przez tłumacza przysięgłego. Różnica zatem pomiędzy dowodami, którymi dysponowały uprawnione organy polega na tym, że organ I instancji oparł się na danych dotyczących składu sprowadzonego tłuszczu wynikających z tłumaczenia świadectwa jakości nie opatrzonego odpowiednim oznakowaniem wskazującym na to, że tłumaczenia dokonał tłumacz przysięgły, zaś organ II instancji dysponował tłumaczeniem na język polski tego samego dokumentu z tym, że wykonanym przez tłumacza przysięgłego.
Strona skarżąca stawiając zarzuty naruszenia art. 229 ordynacji podatkowej oraz art. 120 tej ustawy oprócz stwierdzenia bezspornego faktu opisanego powyżej, nie wskazała żadnych okoliczności świadczących o tym, że wytknięte przez nią uchybienie miała istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi w art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Zaznaczyć przy tym należy, iż strona skarżąca nie twierdzi, aby organ I instancji dokonał istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń pozostających w sprzeczności z tłumaczeniem świadectwa jakości wykonanym przez tłumacza przysięgłego. Te elementy przesądzają o bezzasadności rozpoznawanego zarzutu.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.