Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 203/11, oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania K. Sp. z o. o. z siedzibą w R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w kwocie 3.261 zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał m.in. przepisy art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz § 4 ust. 1 – 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie).
Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Pierwotna decyzja tego organu z [...] marca 2008 r. określająca Spółce zobowiązanie w kwocie 11.315 zł została bowiem uchylona z powodu naruszenia przepisów postępowania, konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, a także jego ponownej oceny, mając na względzie dotychczas zapłacony przez Spółkę podatek, według stawki preferencyjnej. Z ustaleń faktycznych wynika, że Spółka w ramach działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży oleju opałowego m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Czynności tych dokonywała w siedzibie przedsiębiorstwa i w punkcie sprzedaży (sklep), pobierając od nabywców oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, o wykorzystaniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze.
W wyniku dokonanej przez organy ponownej weryfikacji oświadczeń, ostatecznie zakwestionowano 35 oświadczeń (dotyczących sprzedaży 3.443 litrów oleju) w rozliczeniu za sierpień 2005 r., które nie spełniały wymogów zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Ich wadliwość polegała na tym, iż osoby wymienione w tych oświadczeniach nie figurowały w ewidencji ludności Urzędu Miejskiego w R., bądź też były zameldowane pod innym adresem. Zdaniem organów, Spółka bezpodstawnie zastosowała zatem stawkę preferencyjną przewidzianą dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Zaniżyła więc zobowiązanie w podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne stosowanie stawki podatku w kwocie 233 zł zamiast 1.180 zł od 1.000 litrów.
W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 3.261 zł, gdyż przyjęcie oświadczeń niezgodnych z wymogami określonymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia powoduje utratę prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Celnej.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jeżeli są one nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z przeznaczeniem.
Podniósł, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży oleju do celów opałowych jest kumulatywne zaistnienie dwóch przesłanek: zachowanie przez sprzedającego należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju oraz możliwość zweryfikowania tych oświadczeń, a przede wszystkim zidentyfikowania wystawcy oświadczenia, nawet mimo niekompletności danych zawartych w oświadczeniu, a zatem winien on dołożyć należytej staranności, celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentów tożsamości, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który z tych preferencji korzysta i może on wówczas odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.
Dyrektor Izby Celnej uznał za chybione zarzuty skarżącej dotyczące nierozróżnienia miejsca zamieszkania oraz zameldowania nabywców oleju. Wskazał, iż dokonane w tym zakresie ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że osoby figurujące w treści zakwestionowanych oświadczeń nie występują w ewidencji ludności i brak jest możliwości ich zidentyfikowania.
Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia zasady reformationis in peius, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż związany jest nim jedynie organ odwoławczy. Nie wiąże on organu I instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Na poparcie swojego stanowiska przywołał uchwałę NSA z 4 maja 1998 r. (FPS 2/98), która zachowuje aktualność także w postępowaniu podatkowym. Wskazał, iż Naczelnik UC w decyzji z [...] września 2010 r. ponownie dokonał określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, stosując prawidłową stawkę akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej takie działanie nie może być uznane za naruszenie zasady reformationis in peius wynikającej z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę K. Sp. z o.o. na powyższa decyzję
Sąd wskazał, że stawki podatku akcyzowego oraz warunki ich zastosowania zostały określone w art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., a także w przepisach rozporządzenia (§ 2 ust. 1 pkt 1, § 3 – 4). I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do 24 sierpnia 2005 r.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). Z treści art. 65 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r.) wynika zaś, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). Zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (przepis obowiązuje od 24 sierpnia 2005 r.), w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.
Na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w art. 65 ust. 2 u.p.a. (zarówno w brzmieniu pierwotnym, jak i w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r.), Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, określając obniżone stawki akcyzy, a także warunki ich stosowania. Z treści przepisów § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, a także § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 17 czerwca do 14 września 2005 r.) wynika, że sprzedawca oleju opałowego może zastosować stawkę preferencyjną (233 zł) podatku akcyzowego, gdy posiada oświadczenia nabywców oleju, spełniające wszystkie warunki, o których mowa w przepisach § 4 ust. 1-3 rozporządzenia.
Sąd stwierdził, że aby oświadczenia mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki (233 zł) podatku akcyzowego, muszą zawierać nie tylko wszystkie dane wymagane przepisami prawa, ale muszą być również rzetelne. Za takie mogą zaś zostać uznane tylko oświadczenia zawierające dane zgodne z rzeczywistością. Sprzedawca mógł zaś żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, jeżeli zamierzał skorzystać z obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, dokonując ustaleń faktycznych w części dotyczącej spornych oświadczeń, nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p., trafnie przyjęły, że sporne oświadczenia są na tyle wadliwe, że nie spełniają wymogów umożliwiających zastosowanie stawki preferencyjnej, przewidzianych w przepisach rozporządzenia. Oświadczenia te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości. Z art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r.) oraz z § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym od 17 czerwca do 14 września 2005 r.) wynika, że tylko wykazanie, że olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe uzasadnia zastosowanie stawki preferencyjnej.
Tym samym, skoro brak jest rzetelnych i niewadliwych dowodów (oświadczeń) potwierdzających przeznaczenie oleju opałowego sprzedawanego przez skarżącą na cele opałowe, to znaczy, że olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe (użyty niezgodnie z przeznaczeniem – stosując terminologię obowiązującą od 24 sierpnia 2005 r., zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.). Dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego zastosowanie znajdowała zatem stawka 1180 zł od 1000 litrów oleju opałowego (od 1 do 23 sierpnia 2005 r.).
Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy w związku z nierzetelnymi oświadczeniami zastosowały dla opodatkowania oleju stawkę 1180 zł, powołując się na § 3 ust. 3 pkt 1 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia. Decyzje te są korzystne dla Spółki, gdyż od 24 sierpnia stosować należy w takiej sytuacji stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., tj. 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu (oleju opałowego). Zdaniem Sądu, tego przepisu nie należy traktować jako sankcyjnego, gdyż znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy brak jest dowodów uzasadniających zastosowanie stawek obniżonych, przewidzianych dla określonej grupy towarów akcyzowych. Następuje wówczas powrót do stawki 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu w postaci paliw silnikowych, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a.
Zdaniem WSA stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. Organy zakwestionowały tylko te oświadczenia, które w sposób oczywisty nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości. Podjęły nadto stosowne działania zmierzające do zweryfikowania oświadczeń formalnie wadliwych, czego efektem było ich uwzględnienie w części z uwagi na usunięcie wad w trakcie postępowania podatkowego.
Odnosząc się do argumentu strony dotyczącego utraty delegacji ustawowej przez przepisy rozporządzenia, Sąd uznał go za chybiony w świetle art. 65 ust. 2 u.p.a. Organy podatkowe zastosowały bowiem obniżoną stawkę akcyzy (1180 zł od 1000 litrów) celem opodatkowania sprzedanego przez skarżącą oleju opałowego w sierpniu 2005 r., powołując się na przepisy cyt. rozporządzenia, gdy stawką właściwą była od 24 sierpnia 2005 r. stawka przewidziana w treści obowiązującego od tego dnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (2000 zł od 1000 litrów oleju opałowego).
Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że skarga podlegała oddaleniu także z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy mógłby bowiem rozważyć zasadność zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (2000 zł od 1000 litrów oleju opałowego) celem opodatkowania sprzedaży oleju ujawnionego w treści zakwestionowanych przez organy oświadczeń nabywców oleju opałowego wystawionych od 24 sierpnia 2005 r., mając na względzie hierarchię źródeł prawa oraz możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy tylko do sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i użytego zgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawkę obniżoną stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.
Stąd wniosek, że stawka obniżona (1180 zł od 1000 litrów oleju opałowego) zastosowana przez organy podatkowe na podstawie przepisów rozporządzenia celem opodatkowania sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego w okresie od 1 do 14 września 2005 r., okazała się korzystna dla Spółki. Sąd związany jest zakazem reformationis in peius, o którym mowa w art. 134 § 2 p.p.s.a.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła K. Sp. z o.o. w R., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez:
- - nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wskazujące, że inny adres zameldowania nabywcy oleju opałowego niż wskazany w oświadczeniu jest równoznaczny z przeznaczeniem tego wyrobu na cele inne niż opałowe, podczas gdy ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze,
- - zaaprobowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, na jakie cele w rzeczywistości skarżący sprzedawał olej opałowy, a także nieprzesłuchania nabywców oleju opałowego, którzy byli zameldowani pod innymi adresami niż wskazane w oświadczeniach, jednak możliwa była ich identyfikacja,
- - przemilczenie w uzasadnieniu wyroku naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania obywatela do państwa, z uwagi na zastosowanie się przez podatnika do stanowiska Ministra Finansów w sprawie braku obowiązku merytorycznego badania oświadczeń na olej opałowy, który w tym zakresie działał w zaufaniu do organów państwa.
Naruszenie to doprowadziło do usprawiedliwienia zaniechań dowodowych organów podatkowych w zakresie ustalenia, na jaki cel skarżący w rzeczywistości sprzedawał olej opałowy, co w konsekwencji doprowadziło do domniemania, iż olej zużyto na cele inne niż grzewcze, co niezgodne było z prawdą materialną.
- 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:
- a) niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu do sytuacji faktycznej, mimo iż przedmiotem obrotu skarżącego był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania powinna mieć zastosowanie stawka określona w tym przepisie;
- b) niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 i § 4 ust. 5 rozporządzenia – polegające na zastosowaniu stawki 1180 zł za 1000 litrów, wynikającej z § 3 ust. 3 rozporządzenia, zamiast art. 65 ust. 1 u.p.a., tj. stawki 233 zł za 1000 litrów, mimo iż rozporządzenie Ministra Finansów obniżało stawkę z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nieposiadanie oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia, mogło prowadzić jedynie do zastosowania stawki 233 zł, oraz – polegające na zastosowaniu tych przepisów, pomimo iż wydane były one z przekroczeniem delegacji ustawowej określonej w art. 65 ust. 2 u.p.a., co naruszało art. 92 ust. 1 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że WSA nieprawidłowo uznał, że za równoznaczną z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele niż grzewcze jest sytuacja, w której oświadczenie w sprawie przeznaczenia oleju opałowego jest niepoprawne pod względem merytorycznym. Kasator podkreślił, że wbrew stanowisku WSA, sprzedawcy oleju nie musieli w tym okresie korzystać z rozporządzenia, gdyż niższa stawka bez jakichkolwiek warunków przysługiwała im wprost z ustawy, tj. art. 65 ust. 1 u.p.a.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej to producent, a nie nabywca nadaje olejowi przeznaczenie. Następuje to z chwilą jego zabarwienia na czerwono. Posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym, tj. "przeznaczonym" na cele opałowe, wyraźnie wskazuje, że to producent musi nadać przeznaczenie temu wyrobowi, aby uznany był za przeznaczony na cele opałowe. W sprawie nie powinny znaleźć zastosowania w ogóle przepisy rozporządzenia regulujące oświadczenia. Warunkowały one bowiem zgodnie z treścią § 2 ust. 1 obniżenie stawki wskazanej w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. 233 zł. Brak lub wady oświadczeń nie maja zatem żadnego wpływu na sytuację prawnopodatkową sprzedawcy. Kasator wskazał ponadto, że Minister Finansów nie miał delegacji ustawowej do podwyższenia stawki z art. 65 ust. 1 ustawy, a jedynie do jej obniżenia.
W ocenie autora skargi kasacyjnej organ nie dążył do ustalenia prawdy materialnej, a jedynie ograniczył się do domniemania, że olej sprzedano na cele inne niż grzewcze. W żaden sposób nie wykazano bowiem, aby do fałszerstwa oświadczeń doszło z udziałem skarżącego oraz jego pracowników. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że cyt. rozporządzenie w § 4 ust. 2 pkt 2 posługuje się pojęciem adresu zamieszkania nabywcy oleju, a nie adresem zameldowania. Tymczasem organy oparły swoje ustalenia tylko na podstawie meldunku nabywcy, nie biorąc pod uwagę, że mógł on od czasu transakcji zmienić meldunek lub do oświadczenia podać adres zamieszkania, który może różnić się od adresu zameldowania. Kasator podkreślił, że identyfikacja nabywców była możliwa.
Skarżący wnosił o przesłuchanie nabywców oleju co do nabycia określonej ilości oleju na cele opałowe, jednak organy odmówiły przeprowadzenia tych dowodów. W ocenie kasatora WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe odmowę przeprowadzenia dowodów, w sytuacji gdy istniała konieczność potwierdzenia dokonania transakcji z osobami wskazanymi w oświadczeniach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie występuje. Oznacza to, że zakres kontroli kasacyjnej wyznacza kasator poprzez wskazanie podstaw i zarzutów kasacyjnych.
Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje co do zasady zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Zakres postępowania dowodowego, w jakim należało je przeprowadzić w celu wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, wyznaczają przepisy prawa materialnego, które należało przywołać w pierwszym rzędzie z uwagi na zmianę stanu prawnego w sierpniu 2005 r., którego dotyczy ustalenie podatku akcyzowego, co rzutowało na postępowanie dowodowe, jakie należało prowadzić w niniejszej sprawie.
Z treści skargi kasacyjnej wynika, że jej autor z jednej strony kwestionuje w ogóle wymóg posiadania oświadczenia, o którym mowa w § 4 cyt. rozporządzenia, zaś z drugiej strony podważa weryfikację oświadczeń nabywców oleju opałowego dokonaną w oparciu o miejsce zameldowania na podstawie danych z ewidencji ludności, zamiast miejsce (adres) zamieszkania, o którym mowa w § 4 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia.
Zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy nieobowiązującej w dacie rozstrzygania ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. Przypomnieć też wypada, że zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. w którym to miesiącu zmienił się stan prawny.
W roku 2005 od 1 stycznia do 24 sierpnia, zgodnie z treścią obowiązującego wówczas przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu, przy czym stawka na oleje opałowe przeznaczone na te właśnie cele została obniżona na mocy cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, stosownie do treści § 3 ust. 1 i ust. 2 według stawek określonych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia i określona została w wysokości 233 zł za 1000 l gotowego wyrobu. Stosowanie stawek obniżonych (tzw. preferencyjnych) uzależnione zostało, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, od uzyskania przez podatnika sprzedającego wyroby określone w załączniku do rozporządzenia nr 1 pod poz. 2 lit. a lub pozycją 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 oświadczenia podmiotów wskazanych pkt 1 i pkt 2 o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.
Oświadczenia składane przez osoby fizyczne miały jednoznacznie stwierdzać przeznaczenie kupowanego oleju na cele opałowe i dokumentować dane wskazane w ust. 2 § 4 cyt. aktu prawnego. W omawianym okresie obowiązywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku niezłożenia oświadczeń z pkt 1 § 4 należało stosować przepis § 3 ust. 3 odpowiednio, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. Ostatni wskazany przepis został uchylony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473).
W wyniku zmiany ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 160, poz. 1341) przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, dodano także ust. 1a. Zasadnicza zmiana polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem została przeniesiona do ustawy. I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. w jego nowym brzmieniu stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zmieniona ustawa, w odróżnieniu od przepisów rozporządzenia, wprost związała określoną w ust. 1 art. 65 stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy ze zużyciem go na ten cel. Stosownie bowiem do art. 65 ust. 1a u.p.a. określona w ust. 1 stawka ulegała zmianie w przypadku m.in. użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem i wówczas wynosiła 2000 zł dla 1000 l gotowego wyrobu.
Również i w tym stanie prawnym podatnik związany był treścią § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, nakładającego na niego obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego na cele opałowe i nieuzasadnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że nie było podstaw do składania oświadczeń.
W świetle omówionych wyżej przepisów, niezależnie od tego, czy stawka przeznaczonego na podany cel oleju opałowego była wynikającą z rozporządzenia stawką obniżoną, czy wskazaną w znowelizowanej ustawie w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawką podstawową dla tego wyrobu, w obu przypadkach miała charakter preferencyjny wynikający z przeznaczenia nabywanego oleju na cel grzewczy. Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Niezależnie od zmiany stanu prawnego, jaka dokonała się w 2005 roku, stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze wynosiła 233 zł za 1000 l gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe dokumentować miały w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej.
Nie ma racji kasator, twierdząc, iż po zmianie ustawy zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. nie było uzależnione od złożenia oświadczenia, na co wskazuje treść art. 65 ust. 1a cyt. ustawy i obowiązujący przepis § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia.
Założeniem prawodawcy było, żeby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustanowiony w § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3 przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, mają dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10).
Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11).
Reasumując, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego dla zastosowania stawki preferencyjnej wymagane było posiadanie przez podatnika zgodnych z przepisami rozporządzenia oświadczeń nabywców oleju.
Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów cyt. rozporządzenia, pomimo że wydane ono zostało z przekroczeniem delegacji ustawowej określonej w art. 65 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenie musi być wydane przez organy wskazane w Konstytucji na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno zatem określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.
Nadto upoważnienie musi być szczegółowe, określać zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz zawierać wytyczne dotyczące treści rozporządzenia. W tym kontekście wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego odpowiada wytycznym zawartym w art. 92 Konstytucji. W kwestii tej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08, stwierdzając, że określenie w rozporządzeniu konstrukcji prawnej uznającej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze nie wiąże się w żadnej mierze z przekroczeniem przez Ministra Finansów delegacji ustawowej z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w sierpniu 2005 r., a więc w stanie prawnym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie obostrzały stawki podatkowej przewidzianej w ustawie, która dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, wynosiła 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a u.p.a.). W rozporządzeniu natomiast stawka ta wynosiła 1180 zł za 1000 l (poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zgodnie z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3).
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Innymi słowy, to na organie spoczywa obowiązek zebrania dowodów w sprawie. Organ powinien z własnej inicjatywy lub na żądanie strony postępowania gromadzić w aktach dowody konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.
Zgodnie z § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. uzyskane od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe powinno zawierać co najmniej:
- 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;
- 2) adres zamieszkania nabywcy;
- 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
- 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
- 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
- 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.
W decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2009 r., uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazano, że dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w oświadczeniu brak jest wymaganych danych i nie pozwala to na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy, oświadczenie wypełnione jest nieczytelnie, można uznać, że brak w treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest równoznaczny z niezłożeniem tego oświadczenia i uznaniem, że sprzedaży dokonano na inne cele niż opałowe. Zebrane oświadczenia należy poddać weryfikacji, wskazując, jakie przeprowadzono środki dowodowe w stosunku do tych oświadczeń i szczegółowo uzasadnić przyczyny, dla których odmówiono uwzględnienia danych oświadczeń. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie objętym kontrolą, należy mieć na uwadze, że koniecznym jest ustalenie, czy osoba składająca oświadczenie mieszkała pod wymienionym adresem w dacie wystawienia oświadczenia – jak wymaga przepis § 4 ust. 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji zwrócił się do Urzędu Miasta w R. o udostępnienie danych z ewidencji ludności w celu weryfikacji danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Na podstawie uzyskanych w ten sposób danych zakwestionowano 35 oświadczeń z uwagi na to, że osoby w nich wskazane nie figurują w ewidencji ludności bądź są zameldowane pod innymi adresem. Jednocześnie organ uznał, że nie jest możliwa identyfikacja tych osób, zatem nie było także możliwości ich przesłuchania. W konsekwencji organ stwierdził, że powyższe oświadczenia nie spełniają wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia, co – w myśl § 4 ust. 5 – traktować należy jak ich niezłożenie. Zdaniem organu nie było zatem możliwe zastosowanie stawki preferencyjnej, tylko zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia należało zastosować stawkę akcyzy określoną w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.
Uszło uwadze organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji, że przepis § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia jako warunek prawidłowego oświadczenia ustanawia wskazanie adresu zamieszkania nabywcy, nie zaś adresu jego zameldowania. Sporne oświadczenia zostały tymczasem zakwestionowane z tego powodu, że wskazane w nich osoby nie figurują w ewidencji ludności lub zmieniły miejsce zameldowania. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło do uchybienia ww. przepisowi, co podniósł skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Celnej postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie powinno zmierzać do potwierdzenia miejsca zamieszkania nabywców oleju opałowego, czego jednak organ pierwszej instancji nie uczynił przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a organ drugiej instancji i Sąd ten stan zaakceptował. Ograniczenie się wyłącznie do sprawdzenia adresów zameldowania nabywców oleju na podstawie informacji Urzędu Miasta w R. należy uznać za niewystarczające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 122 o.p. W szczególności nie przeprowadzono dowodów na okoliczność faktycznego zamieszkiwania pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, ani nie ustalono, gdzie nabywcy oleju opałowego zamieszkiwali w chwili składania oświadczeń.
Zauważyć wypada, że w przypadku oświadczenia z dnia [...] sierpnia 2005 r. (oznaczonego w decyzji z [...] października 2010 r. numerem 35), podważono jego rzetelność na tej podstawie, że osoba w nim wymieniona wg ewidencji Urzędu Miejskiego w R. zameldowana jest pod innym adresem. Organ nie ustalił jednak miejsca zamieszkania tego nabywcy w momencie złożenia przez niego oświadczenia. Podkreślenia bowiem wymaga, co słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej, że nabywcy mogli od czasu transakcji zmienić meldunek lub do oświadczenia podać adres zamieszkania, który może różnić się od adresu zameldowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który nakłada na sąd obowiązek zreferowania stanu sprawy oraz podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w treści zaskarżonego wyroku nie odniósł się w ogóle do argumentu skargi, że oparcie decyzji o informację, iż nabywca nie jest zameldowany pod danym adresem nie może być podstawą naliczenia akcyzy i uznania oświadczenia za nieskuteczne. Sprzeczne byłoby to z samym brzmieniem cyt. rozporządzenia Ministra Finansów i wymogami oświadczenia, które powinny zawierać adres zamieszkania, a nie adres zameldowania.
W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, kwesta ta ma istotne znaczenie dla ustalenia prawidłowości (zgodności z prawdą) zakwestionowanych przez organ oświadczeń, co z kolei ma wpływ na zastosowanie odpowiedniej stawki podatku akcyzowego.
Zdaniem NSA, wbrew twierdzeniom organów i Sądu pierwszej instancji było możliwe zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego, chociażby m.in. poprzez przesłuchanie nabywców oleju opałowego (o co wnosił skarżący, a czego jednak w niniejszej sprawie nie uczyniono) lub sprawdzenie, czy i kto w 2005 r. pod wskazanymi w oświadczeniach adresami dokonywał zakupu oleju opałowego. Zauważyć należy, że strona skarżąca czynnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym – w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] marca 2008 r. wniosła o przesłuchanie wszystkich nabywców olejów opałowych, którzy złożyli zakwestionowane przez ten organ oświadczenia. Ponownie rozpoznając sprawę, organ ten jednak nie podjął czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, czy dane zawarte w zakwestionowanych 35 oświadczeniach były zgodne z rzeczywistością, co było jego obowiązkiem wynikającym z art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. W tym stanie rzeczy trudno mówić o oświadczeniach nierzetelnych, czy nieodzwierciedlających rzeczywistości, gdyż okoliczności te nie zostały dostatecznie przez organ zbadane.
Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny weźmie pod uwagę powyższe rozważania.
Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.