Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 1484/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 189/13 oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

W dniu 25 października 2011 r. S. S. (skarżący) na terenie Niemiec dokonał zakupu pojazdu marki BMW 560L nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2993 cm3, który zgodnie z niemieckim dokumentem rejestracyjnym, na cztery dni przed jego zakupem przez skarżącego, tj. w dniu 21 października 2011 r., został zarejestrowany jako pomoc drogowa, z pięcioma miejscami siedzącymi. Po przemieszczeniu pojazdu na teren kraju, w dniu 25 października 2011 r. skarżący złożył w Starostwie Powiatowym w G. wniosek o rejestrację pojazdu jako samochodu specjalnego. W kraju samochód został poddany badaniu technicznemu - zaświadczenie nr [...] z dnia 18 listopada 2011 r. - w którym stwierdzono, że pojazd ten jest samochodem specjalnym.

Uznając, że ww. okoliczności wskazują na nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju oraz po ustaleniu, iż skarżący po przywozie przedmiotowego pojazdu do kraju nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym – dokumentów otrzymanych z Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w G.), tj.:

1. - wniosku skarżącego z dnia 25 października 2011 r. o rejestrację ww. pojazdu - jako samochodu specjalnego,
2. - dokumentu [...] z dnia 25 października 2011 r. zawartej w K. (Niemcy) pomiędzy D. K. a skarżącym,
3. - niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr [...], z którego wynika, że ww. samochód został zarejestrowany jako pojazd specjalny - pomoc drogowa z liczbą miejsc siedzących - 5,
4. - zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 18 listopada 2011 r. wraz z załącznikiem - dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w którym uprawniony diagnosta ustalił rodzaj pojazdu - samochód specjalny,
5. - zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 9 grudnia 2011 r., w którym uprawniony diagnosta wskazał, iż w ramach dodatkowego badania ustalono rodzaj pojazdu - samochód osobowy,
6. - dokumentu "Opis zmian dokonanych w pojeździe" (stanowiącego załącznik do ww. zaświadczenia z dnia 9 grudnia 2011 r.), w którym w części I "Opis zmian" stwierdzono: "Przystosowanie pojazdu do przewozu osób. Zmiana rodzaju pojazdu", w części III: "Nowe dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian" – m.in. "rodzaj pojazdu: samochód osobowy; liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy – 5",
7. - faktury VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2011 r. wystawionej przez firmę A. za usługę zmiany rodzaju pojazdu, która polegała na "demontażu oklein bocznych, oświetlenia ostrzegawczego, oraz specjalnego wyposażenia przestrzeni bagażowej"- koszt usługi wyniósł 70,00 zł,
8. - oświadczenia S. S. z dnia 12 grudnia 2011 r., iż zgubił kartę pojazdu nr [...],
9. - decyzji Starosty G. nr [...] z dnia 7 grudnia 2011 r. o rejestracji stałej ww. pojazdu, wydaniu dowodu rejestracyjnego seria i nr [...] oraz tablic rejestracyjnych nr [...],
10. - pisma autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki B. na P. - Sp. z o.o. B. z siedzibą w W. z dnia 1 marca 2012 r., z którego wynika, że "pojazd marki BMW 560L, nr nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu Ml, czyli osobowy. Posiada 5 miejsc siedzących, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi 4. Rodzaj nadwozia Sedan. Całkowicie przeszklony bez przegrody", organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd charakteryzuje się cechami, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czyli jest to pojazd klasyfikowany w pozycji CN 8703, tj. samochód osobowy definiowany w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.; zwanej dalej: u.p.a.), którego wewnąrztwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w S. w decyzji nr [...] z dnia 12 września 2012 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości 11.809,00 PLN.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w S., decyzją z 21 grudnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał brzmienie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 u.p.a. Następnie wskazał, iż - mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - przedmiotowy pojazd marki BMW 560L, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2993 cm3, wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i w związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu podlega podatkowi akcyzowemu.

Organ wskazał, że w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 wymienione zostały następujące cechy projektowe pojazdów, które wskazują, że pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób:

1. - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;
2. - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
3. - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
4. - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
5. - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie natomiast z Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8705, jej zakresem objęte są pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Wśród przykładów pojazdów objętych pozycją CN 8705 wymienione zostały samochody pomocy drogowej, dźwigi samochodowe, pojazd strażacki, betoniarki samochodowe, zamiatarki, śmieciarki, polewaczki, wieże wiertnicze itd.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że z pisma autoryzowanego przedstawiciela pojazdów marki BMW na Polskę wynika, iż pojazd został wyprodukowany w wersji nadwozia osobowego z wyposażeniem typowym dla pełnienia zasadniczej funkcji do przewozu osób. Powyższe dane potwierdzają informacje w systemach wyceny wartości pojazdów INFO-EKSPERT oraz EurtaxGlass's, które pozwalają na uzyskanie danych charakterystycznych dla konkretnego pojazdu identyfikowanego z jego indywidualnego numeru VIN (numer nadwozia). Z systemów tych wynika, że pojazd marki BMW nr nadwozia [...] to pojazd o rodzaju nadwozia limuzyna 4 drzwiowa (sedan), z zapłonem samoczynnym, wyposażona w autoalarm, fotele przednie podgrzewane i regulowane elektrycznie, imobilizer, wielofunkcyjną kierownicę, automatyczną klimatyzację, kurtyny powietrzne boczne, elektrycznie podgrzewane i regulowane lusterka zewnętrzne, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera oraz boczne, system kontroli trakcji, ABS, ASC, DBC, EBV, pasy bezpieczeństwa 3-punktowe, wszystkie szyby regulowane elektrycznie, wspomaganie układu kierowniczego e-servotonic, zamek centralny zdalnie sterowany, zderzaki i klamki w kolorze nadwozia pokrytego metalizowanym lakierem, chromowane obramowania szyb, aluminiowe felgi 16".

Na tej podstawie organ uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez S. S. samochód jest pojazdem o cechach projektowych, typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymienionych w pkt a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem czterodrzwiowa limuzyna typu sedan, dookoła przeszklona, z pięcioma miejscami siedzącymi z pasami bezpieczeństwa, bez przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych. Natomiast sprzęt włożony do bagażnika oraz zewnętrzne oznaczenie - okleiny boczne oraz światło ostrzegawcze, które łatwo zdemontować, pozwoliły jedynie na czasową rejestrację pojazdu jako pomoc drogowa, co jednak nie może być utożsamiane ze zmianą zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przywrócenie pojazdu do jego używania jako samochodu osobowego nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i nie wymagało ingerencji w konstrukcję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę przypomniał, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy CN 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi).

Odnosząc się do zarzutów skargi, iż nabyty przez skarżącego samochód był pojazdem specjalnym (jako pojazd pomocy drogowej), Sąd wskazał, że w pozycji CN 8705 klasyfikuje się: "Pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Zgodnie natomiast z Notami wyjaśniającymi HS do pozycji 8705, jej zakresem objęte są pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

W ocenie Sądu, nie powinno więc budzić wątpliwości, że przedmiotowy pojazd nie mógł być zakwalifikowany do tej pozycji CN, bowiem zgodnie z jej brzmieniem i przytoczonymi zasadami ORINS został prawidłowo zaklasyfikowany do wcześniejszej pozycji CN 8703.

Jak dalej wywodził Sąd, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć też znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów dot. rejestracji pojazdów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a.

W ocenie Sądu, powyższych stwierdzeń nie podważa przytaczane w skardze stanowisko TSUE dotyczące konieczności uwzględniania przez organy rejestrujące pojazdy, danych ustalonych przez organy rejestrujące innych państw członkowskich. W rozpoznawanej sprawie kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem kwestią istotną jest to, czy przedmiotowy pojazd spełnił przesłanki wynikające z przepisów prawa dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Sąd wyraził pogląd, że zmiany dokonywane w pojeździe dodatkowo potwierdziły, że zamiarem Strony było nabycie pojazdu osobowego, a dokonywane w krótkich odstępach czasu drobne przeróbki w pojeździe i związane z tymi przeróbkami zmiany w dowodzie rejestracyjnym, z ostateczną (stałą) rejestracją na wniosek Skarżącego pojazdu jako samochodu osobowego (koszt "przywrócenia" pojazdu do stanu "osobowego" wyniósł 70 zł) zmierzały jedynie do tego, by w chwili przemieszczania pojazdu do Polski w dowodzie rejestracyjnym pojazdu była adnotacja, że jest to pojazd specjalny.

Sąd uznał, że takie nieistotne (i krótkotrwałe) przeróbki pojazdu (demontaż oklein bocznych, oświetlenia ostrzegawczego oraz usunięcie specjalnego wyposażenia przestrzeni bagażowej), nie ingerujące w konstrukcję pojazdu, nie mogły skutkować zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych, a więc nie będącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. W tym zakresie (sprowadzania do kraju samochodów osobowych) przepisy tej ustawy chronią interesy finansowe Polski, a zasady tej ochrony znajdują oparcie w prawie unijnym - co potwierdza ww. Nomenklatura Scalona (CN) stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a.- jak i w orzecznictwie TSUE, zatem organy podatkowe zobowiązane są do ścisłego przestrzegania tych przepisów.

Z tego powodu Sąd uznał, że organy te nie naruszyły więc art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.), w myśl którego "ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi".

Zdaniem Sądu, fakt, że w chwili wprowadzenia pojazdu na teren Polski, a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego, w dowodzie rejestracyjnym pojazdu znajdowała się adnotacja, że jest to pojazd specjalny, nie mogła przesądzać – z wyżej podanych powodów – o takim jego zakwalifikowaniu przez organy podatkowe.

Sąd przy tym zauważył, że nie jest przedmiotem sporu, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, co jednoznacznie wynika z ww. dowodów. Dokonane na terenie Niemiec zmiany – jak wskazano powyżej - nie spowodowały też zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, ukształtowanego na etapie produkcji samochodu.

Tym samym Sąd przyjął, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, i dokonał prawidłowej prawnej ich oceny.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniósł S. S., zarzucając mu:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej zwanej P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako pojazd ciężarowy może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem aktualnego sposobu wykorzystania pojazdu. Nadto braku dokonania wykładni ww. przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienioną dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r., poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa, brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;
2. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 102 ust. 2 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystywania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Nadto braku dokonania wykładni ww. przepisu w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienioną dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r., poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez przedmiotowy pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest uprawnienia dla organów podatkowych do podważania i kwestionowania ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim;
3. 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie pomimo, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Sąd ten winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim, pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 P.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jednakże w istocie zarzuty te odnosiły się do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, art. 102 ust. 2 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie. Ponadto zarzucono brak dokonania wykładni tych przepisów w oparciu o dyrektywę Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów, zmienioną dyrektywą Rady 2006/103/WE z dnia 20 listopada 2006 r., a także zarzucono naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu marki BMW 560L nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2993 cm3 i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a., podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód specjalny (pozycja CN 8705), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do przedstawionych wyżej zarzutów, należy na wstępie zauważyć, że klasyfikacja taryfowa pojazdów dokonywana przez organy podatkowe odnosi się do stanu faktycznego i jest jego elementem. Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutów na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dotyczących naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to oznacza, że skarżący poczynionych przez organy podatkowe w sprawie ustaleń faktycznych, przyjętych następnie przez Sąd I instancji, nie kwestionuje. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił bowiem naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa dotyczącego tej materii, poza ogólnym wskazaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

W takim przypadku należałoby stwierdzić, że zarzuty wadliwego zastosowania lub niezastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Niezależnie jednak od powyższego spostrzeżenia, mając na uwadze postanowienia uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do przedstawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), z czym w istocie mamy do czynienia w skardze kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej winien precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka jest, zdaniem autora skargi kasacyjnej, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd pierwszej instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na podstawę naruszenia prawa materialnego, nie może ograniczyć się do powołania przepisu (normy) prawa materialnego bez wskazania sposobu jego naruszenia i wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, a także jak, zdaniem skarżącego, zakwestionowany przepis powinien być rozumiany, bądź jaki przepis powinien być zastosowany.

Zarzucając naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędne zastosowanie oraz art. 102 ust. 2 u.p.a., poprzez niezastosowanie, Skarżący nie podał żadnych argumentów prawnych, wskazujących, na czym polegało naruszenie przepisów w ten sposób. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do tak skonstruowanych zarzutów.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej odwołując się do wskazach wyżej przepisów prawa w istocie kwestionował ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy i zaaprobowane przez Sąd I instancji. Oceniając zredagowane w ten sposób zarzuty oraz ich uzasadnienie należy wskazać, że podnoszenie naruszenia prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. Zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych. Jeżeli strona kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, to zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego wadliwe zastosowanie (niezastosowanie) jest co najmniej przedwczesny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ust. 1 u.p.a., ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Natomiast w myśl postanowień art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Od 1 maja 2014 r. Polska jest członkiem Unii Europejskiej (UE), co skutkowało koniecznością harmonizacji prawa podatkowego w zakresie akcyzy z prawem UE. Z tych względów ustawodawca krajowy w celu określenia czy produkt stanowi wyrób akcyzowy przyjął, że jego zaklasyfikowanie powinno odbywać się w obrocie międzynarodowym z uwzględnieniem reguł przyjętych przez prawodawcę wspólnotowego. Prawodawca wspólnotowy wprowadził w celu stosowania w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie Nomenklaturę Scaloną (zob. preambuła rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), która spełnia wymogi postanowień Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Oznacza to, że organ podatkowy ustalając, czy ma do czynienia z samochodem osobowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, powinien stosować Nomenklaturę Scaloną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód został prawidłowo zaklasyfikowany przez organy podatkowe do pozycji CN 8703. Świadczą o tym cechy pojazdu, jego konstrukcja oraz wyposażenie. Niewątpliwie dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, te cechy należało brać pod uwagę, co wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, do którego odnosiły się zarówno organy podatkowe, jak również Sąd I instancji.

Podkreślenia wymaga, że wyrok ten został wydany w trybie art. 234 TWE (obecnie art. 267 TfUE), tzw. pytań prejudycjalnych. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TS, wskazuje się, że jednak wyrok TS ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520).

Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red.

A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812). Wobec niespornego faktu, że celem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich, należy zgodzić się z przeważającą w orzecznictwie tego Trybunału opinią, że całe orzeczenie wstępne TSUE (a nie tylko jego sentencja) ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, "Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Dom Wydawniczy ABC, s. 46-48).

Zatem to ogólny wygląd i ogół cech samochodu decyduje o jego zasadniczym przeznaczeniu, a nie sposób czasowego wykorzystania, związany z dokonanymi zmianami o charakterze odwracalnym i nietrwałym.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu samochodowego nie mogła mieć znaczenia jego rejestracja w Niemczech przed przemieszczeniem do Polski, ani też ocena diagnosty, a także pierwsza rejestracja w Polsce, jako samochodu specjalnego. Dowód rejestracyjny nie decyduje o klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego, jest jedynie dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Także dyrektywa Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (Dz.U. L 138 z 1 czerwca 1999, s. 57), na którą powołuje się skarżący jednoznacznie określa, że rejestracja oznacza jedynie administracyjne zezwolenie na wprowadzenie do użytku w ruchu drogowym pojazdu (art. 2 lit. b dyrektywy Rady 1999/37/WE). Nie było zatem ani celowe, ani też dopuszczalne dokonywanie wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym z uwzględnieniem postanowień ww. dyrektywy, gdyż ma ona zastosowanie jedynie do wydawanych przez Państwa Członkowskie dokumentów rejestracyjnych pojazdów (art. 1 dyrektywy Rady 1999/37/WE).

Powyższe spostrzeżenie nie stoi w sprzeczności z zasadą, że świadectwa rejestracyjne wydawane przez Państwa Członkowskie mają być uznawane w innych Państwach Członkowskich, ale jedynie do celów identyfikacji pojazdu w ruchu międzynarodowym lub jego ponownej rejestracji w innym Państwie Członkowskim (art. 4 dyrektywy Rady 1999/37/WE).

Uwzględniając powyższe uwagi zarzut naruszenia art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie ma usprawiedliwionej podstawy.

Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że zmiany dokonywane w pojeździe dodatkowo potwierdziły, że zamiarem strony było nabycie pojazdu osobowego, a dokonywane w krótkich odstępach czasu drobne przeróbki w pojeździe i związane z tymi przeróbkami zmiany w dowodzie rejestracyjnym, z ostateczną (stałą) rejestracją na wniosek skarżącego pojazdu, jako samochodu osobowego (koszt "przywrócenia" pojazdu do stanu "osobowego" wyniósł 70 zł), zmierzały jedynie do tego, by w chwili przemieszczenia pojazdu do Polski w dowodzie rejestracyjnym pojazdu była adnotacja, że jest to pojazd specjalny. Jak wskazano powyżej, takie nieistotne (i krótkotrwałe) przeróbki pojazdu (demontaż oklein bocznych, oświetlenia ostrzegawczego oraz usunięcie specjalnego wyposażenia przestrzeni bagażowej), nieingerujące w konstrukcję pojazdu, nie mogły skutkować zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych, a więc niebędącego samochodem osobowym, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. (strona 18 uzasadnienia).

Z takim stanowiskiem w pełni zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać jednak należy, że w przedmiotowej sprawie wszystkie czynności towarzyszące nabyciu pojazdu i jego przemieszeniu do Polski związane z dokonywaniem nietrwałych zmian oraz rejestracji jako samochodu specjalnego, zostały dokonane wyłącznie w jednym celu, a mianowicie w celu osiągnięcia jedynie korzyści finansowej, w związku z uniknięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dokonywanie wskazanych zmian oraz zarejestrowanie samochodu, jako samochodu specjalnego, nie miało innego racjonalnego uzasadnienia - oprócz uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym - czego dowiodły organy podatkowe.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).