Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt II SA/Go 518/21 w sprawie ze skargi Z. (...)spółka jawna we W. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 24 marca 2021 r., znak 510000/268751/2021 w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek uchylił zaskarżoną decyzję, oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Zakład Ubezpieczeń Społecznych wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. art. 31 zo ust. 10 i 11 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz.1842) poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że art. 31 zo ust. 11 nie wskazuje wyłącznego dowodu wykazania przez podmiot rodzaju przeważającej działalności, a stanowi jedynie domniemanie, co oznacza, że w przypadku jeżeli zapisy w rejestrze nie potwierdzają prowadzenia przeważającej działalności oznaczonej kodami PKD, wyszczególnionymi w ust. 10, organ zobligowany jest do prowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia rzeczywistej przeważającej działalności prowadzonej przez stronę, podczas gdy kategoryczne brzemienie art. 31 zo ust. 11 ustawy, które należy intepretować ściśle, wskazuje, iż oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 10 i 12, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON, w brzmieniu na dzień 30 września 2020 r.
Zakład Produkcji Odzieży K (...)spółka jawna we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Za podstawę wyroku z 12 sierpnia 2021 r., II SA/Go 518/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przyjął ustalenia faktyczne Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. 12 stycznia 2021 r. spółka złożyła na formularzu RDZ-B6 wniosek o zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek za okres od 1 listopada do 30 listopada 2020 r. wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą jako mały przedsiębiorca, a jej przychód za miesiąc listopad 2020 r. był niższy o co najmniej 40 % w stosunku do jej przychodu za listopad 2019 r. Jako przeważającą działalność wnioskująca spółka podała kod PKD 47.71. Z. Zakład Ubezpieczeń Społecznych stwierdził, że wskazany kod PKD dotyczący przeważającej działalności prowadzonej przez spółkę na 30 września 2020 r, nie jest zgodny z wpisem PKD otrzymanym z GUS w wykazie płatników składek. Spółka podniosła, że faktycznie prowadzona przeważająca działalność na 30 września 2020 r. obejmowała "sprzedaż detaliczną odzieży prowadzoną w wyspecjalizowanych skiepach (kod PKD 47.71.Z).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaprezentował następujące stanowisko (art. 141 § 4 p.p.s.a.): "W kontekście celów i całego systemu wsparcia, o których mowa było wyżej należy uznać, że narzędzie jakim jest klasyfikacja statystyczna PKD może być wykorzystywane w systemie organizowania pomocy dla przedsiębiorców poszkodowanych pandemią, ale nie może być samoistną przesłanką jej przyznawania. Klasyfikacja PKD, którą posługuje się w tym przypadku rozporządzenie w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego ma zatem znaczenie wyłącznie instrumentalne i pomocnicze. Innymi słowy przesłanką materialnoprawną wsparcia, określoną w rozważanym przepisie, jest rodzaj faktycznie prowadzonej przez przedsiębiorcę "przeważającej" działalności gospodarczej, a klasyfikacja PKD jest tylko preferowanym, ale nie wyłącznym środkiem dowodowym do jej ustalenia.
Praktykowany przez organ sposób ustalenia spełnienia kryterium "przeważającej działalności gospodarczej", sprowadzający się do ustalania stanu faktycznego wyłącznie na podstawie formalnego zapisu - kodu "przeważającej działalności" skonstruowanego i wpisywanego do systemu statystycznego w innych celach i warunkach jest nieprawidłowy. Może on bowiem w danych stanach faktycznych prowadzić do wypaczenia celów i funkcji wsparcia, w konsekwencji do nierównego, nieproporcjonalnego lub niesprawiedliwego dostępu do pomocy w ramach tej samej kategorii podmiotowej. Posługiwanie się przy ustalaniu prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej tylko formalną klasyfikacją kodów PKD może nie tylko pozbawiać pomocy tych, do których rzeczywiście została ona skierowana i którzy najbardziej jej potrzebują, ale również prowadzić do nadużywania tej interwencji publicznej przez przyznawanie wsparcia tym przedsiębiorcom, którzy w systemie PKD mają wpisane kody objęte zwolnieniem, a w rzeczywistości prowadzą inną działalność, nie objętą zakresem wsparcia.
Dlatego, wsparcie, o którym mowa w ustawie COVID-19 w każdym przypadku musi dotyczyć działalności rzeczywiście prowadzonej jako przeważająca. Rozwiązanie polegające na odesłaniu do kodów PKD nie może być zatem, jak przyjmuje organ, przesłanką merytoryczną przyznania wsparcia, ale jedynie środkiem dowodowym o charakterze formalnym, za pomocą którego w pierwszej kolejności następuje ustalenie przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty kodem PKD jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7, 75 § 1 oraz art. 77 § 1 k.p.a., mającego pełne zastosowanie w sprawie (art. 31zq ust. 7 i 8 ustawy COVID-19 oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych)."
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., którą wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku oraz zawarł tam wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna obejmuje przede wszystkim przepisy postępowania, ponieważ decyzja została wydana przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania, przez co stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w spornym zakresie.
Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie została oparta na podstawie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Z kolei, według art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej i określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jego naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom prawa. Stawianie Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który jest przepisem postępowania sądowoadministracyjnego jest dopuszczalne, kiedy kasator powiąże ten przepis postępowania z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II GSK 1211/13, LEX nr 1572635), a także wskaże postać (formę) naruszenia prawa materialnego.
W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.
Wszelka argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zmierzająca do podważenia stanu faktycznego sprawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Jedyny zarzut podniesiony w petitum skargi kasacyjnej pozostaje w ścisłym związku z niepodważonym ustaleniem Sądu I instancji, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony. Ponadto, kasator nie podniósł naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.", która to jednostka redakcyjna składa się z trzech punktów, a punkt 1) składa się z liter a), b), c).
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane, między innymi w wyrokach: z 15 września 2021 r., I GSK 430/21; z 17 listopada 2021 r., I GSK 794/21 (cbois.www.nsa.gov.pl): "(...) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że art. 31 zp i art. 31 zq ustawy nie stanowią lex specialis w odniesieniu do art. 10 § 1 i 79 a § 1 k.p.a. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej że są to przepisy kazuistyczne, niemniej jednak nie są to przepisy regulujące zagadnienia uregulowane w art. 10 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a., a tym bardziej nie wyłączają one zastosowania tych regulacji.
Ponadto, co należy szczególne podkreślić, z art. 31 zp ust. 7 ustawy wynika, że odmowa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, następuje w drodze decyzji. Oznacza to, że odmowa zwolnienia z tego obowiązku następuje w formie aktu administracyjnego wydawanego w ramach procedury uregulowanej w Kodeksie postępowania administracyjnego, bez zastrzeżenia z którego wynikałoby ograniczenie w zastosowaniu określonych przepisów tego kodeksu. (...) Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody.
Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego.
Ponieważ zatem w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, które ogranicza możliwość ustalenie przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku, bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności, (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych.
Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym (...). Dokonując, natomiast wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy COVID z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (tak też NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej. (...) Reasumując prawidłowa wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON.
Organ ma, bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w k.p.a."
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postepowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.