Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 723/14 oddalił skargę A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2011 roku oraz z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2011 r.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
A. P. - dalej podatnik lub skarżący - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "[...]" A. P., w styczniu 2011 r. dokonał sprzedaży 1.420 litrów oleju napędowego grzewczego Ekoterm na rzecz 6 osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą. Sprzedaż została udokumentowana fakturami, na których nabywcy nie złożyli oświadczeń o przeznaczeniu nabytych wyrobów do celów opałowych lub odsprzedaży tych wyrobów z przeznaczeniem do celów opałowych. Do faktur nie dołączono również odrębnych oświadczeń w tym przedmiocie. Na fakturach odciśnięto natomiast pieczęć: "olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych". Na fakturach znajdowały się ponadto niekompletne informacje na temat rodzaju, typu i liczby posiadanych urządzeń grzewczych.
W dniach 20 i 30 grudnia 2011 r. podatnik dokonał sprzedaży 26.275 litrów oleju napędowego grzewczego Ekoterm Plus na rzecz A. S.A. Sprzedaż została udokumentowana dwoma fakturami VAT, do których nie dołączono odrębnych oświadczeń nabywców. Faktury zawierały oświadczenie o przeznaczeniu nabytych wyrobów do celów opałowych lub odsprzedaży tych wyrobów z przeznaczeniem do celów opałowych, bez wskazania liczby posiadanych urządzeń grzewczych i czytelnego podpisu składającego oświadczenie. Dodatkowo na fakturze VAT z 30.12.2011 r. nr [...] nie wskazano rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz nie określono miejsca gdzie znajdują się te urządzenia.
W trakcie postępowania kontrolnego skarżący przedstawił uwierzytelnione kserokopie dodatkowych oświadczeń dotyczących sprzedaży w styczniu i grudniu 2011 r. oleju napędowego do celów opałowych. Przesłuchany w charakterze świadka W. P. zeznał, że zakwestionowane faktury z dnia 20 i 30 grudnia 2011 r. zostały przesłane mu pocztą i po podpisaniu przez niego zostały odesłane do firmy podatnika. W przypadku pojawienia się błędów, w przeciągu dwóch lub trzech dni składane było nowe oświadczenie na odrębnym druku. Przesłuchiwany podpisywał oświadczenia ale nie był w stanie stwierdzić, czy okazane mu uwierzytelnione kserokopie oświadczeń faktycznie dokumentują oświadczenia złożone w dacie zakupu, tj. 20.12.2011 r. i 30.12.2011 r. Na przedłożonej do kontroli kopii faktury z dnia 20.12.2011 r. widnieje pieczęć pocztowa z datą 20.12.2011 r. a na fakturze z dnia 30.12.2011 r. widnieje pieczęć pocztowa z datą 31.12.2011 r. Świadczy to o tym, że w dniu dokonania sprzedaży oleju opałowego sprzedawca nie dysponował podpisanymi oświadczeniami nabywcy.
Ponadto w toku postępowania przesłuchano dziesięciu świadków, których podpisy widnieją na przedłożonych dodatkowych uwierzytelnionych kserokopiach oświadczeń. Spośród nich tylko jeden zeznał, że okazana kserokopia dokumentuje oświadczenie przez niego złożone. Pozostali świadkowie nie byli w stanie potwierdzić prawdziwości okazanych kserokopii oświadczeń. Z zeznań przesłuchanych osób wynika natomiast, że w firmie podatnika poprawiano błędy, przepisywano faktury lub uzupełniano braki w związku ze stwierdzonymi uchybieniami w oświadczeniach już po dokonaniu sprzedaży lub podpisywano oświadczenia po dokonaniu sprzedaży.
Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., decyzjami z dnia [...] października 2013 r. nr [...], [...], określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. w wysokości 2.259 zł oraz za grudzień 2011 r. w wysokości 41.777 zł.
Orzekając na skutek odwołań skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z dnia [...] i z dnia [...] czerwca 2014 r. - utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] października 2013 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku uzyskania oświadczeń o nabyciu wyrobów do celów opałowych lub w celu sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, które spełniałyby wymogi określone w art. 89 ust. 5 – 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 636 ze zm., dalej: u.p.a.). Skarżący przedłożył uwierzytelnione kserokopie oświadczeń, odmawiając udostępnienia ich oryginałów. Tylko zaś oryginały uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej w R. skarżący w dniu sprzedaży nie dysponował podpisanymi oświadczeniami nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Adnotacja odciśnięta w formie pieczęci na fakturach za styczeń 2011 r. o tym, że olej opałowy przeznaczony jest do celów grzewczych, nie jest oświadczeniem w rozumieniu art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 u.p.a. Przybicie pieczęci nie jest oświadczeniem woli nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych. Stanowi wyłącznie informację podaną przez sprzedawcę, że olej opałowy Ekoterm przeznaczony jest do celów grzewczych.
Organ odwoławczy wskazał, że fakt niedysponowania przez podatnika podpisanymi oświadczeniami w dniu sprzedaży potwierdzają zeznania W. P. i innych świadków, których podpisy widnieją na przedłożonych dodatkowych oświadczeniach dotyczących sprzedaży oleju opałowego. Zawarte w fakturze oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, nie podpisane przez nabywcę, nie jest oświadczeniem woli nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych. Stanowi jedynie informację podaną przez sprzedającego, że olej napędowy grzewczy Ekoterm Plus przeznaczony jest wyłącznie do celów opałowych. Z takiej informacji nie można wyprowadzić wniosku, że również zamiarem nabywcy jest takie wykorzystanie oleju. Zawarte na fakturach oświadczenia nie zawierają obligatoryjnych elementów, wymienionych w art. 89 ust. 7 u.p.a. Skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest możliwe tylko, gdy oświadczenia zawierają wszystkie dane wymagane przepisami prawa.
Warunki skorzystania z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego dla oleju opałowego, które zostały wymienione w art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji. Tym samym treść oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym, gdyż prawidłowymi oświadczeniami sprzedawca powinien dysponować na dzień sprzedaży.
W ocenie organu II instancji na mocy art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283 z 31 października 2003 r. ze zm.; dalej: Dyrektywa Rady UE 2003/96/WE) Rzeczpospolita Polska mogła i ustanowiła warunki niezbędne do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego dla paliw opałowych. Tym samym organ kontroli skarbowej zobligowany był do zastosowania przepisów u.p.a. Z kolei ustalenia poczynione przez kontrolujących o braku w dniu sprzedaży oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu zakupionego wyrobu na cele opałowe stanowiły podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za badany okres, bez potrzeby dokonywania ustaleń w zakresie faktycznego przeznaczenia (użycia) sprzedanego oleju. Konieczność zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 w związku z ust. 5 pkt 1 u.p.a.
Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Rzeszowie wskazał, że skarżący nie posiadał przy sprzedaży oleju grzewczego oświadczeń spełniających wymogi u.p.a. Odnośnie sprzedaży dokonanych w styczniu 2011 r. dotyczyło to oświadczenia kupującego o wykorzystaniu oleju do celów grzewczych. Znajdujące się na fakturach oświadczenia "do celów grzewczych" czy też odbite przez sprzedawcę pieczątki "olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych" nie mogą być utożsamiane z oświadczeniem kupującego w formie wskazanej w cyt. ustawie. Nie zawierają bowiem jego zobowiązania do tego, że przeznacza ten olej do takich właśnie celów. Stanowią pochodzącą od sprzedawcy oleju informację, że ten olej powinien być przeznaczony do celów grzewczych, jednak nie jest to równoznaczne z zobowiązaniem kupującego. Dołączone później rzekome oświadczenia kupujących olej słusznie zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne.
Wszystkie te oświadczenia zostały rzekomo sporządzone w czasie nie tak przecież odległym, natomiast żadna z osób je podpisujących nie potrafiła (bądź nie chciała) podać kiedy i w jakich okolicznościach je podpisała. To, przy uwzględnieniu różnic pomiędzy osobami podpisującymi te "nowe oświadczenia" a osobami figurującymi na fakturach, słusznie stało się podstawą zakwestionowania ich przez organy. Jakkolwiek oświadczenia przedłożone następczo spełniają wszelkie wymagania formalne, to jednak nie mogły być uznane za wiarygodne, a tym samym stać się podstawą rozstrzygnięcia.
WSA podkreślił, że powyższe stanowisko należy odnieść i do transakcji zawartych z Fabryką [...]. W tym zakresie słusznie organy zakwestionowały rodzaj złożonego podpisu na fakturach. Oświadczenie o przeznaczeniu oleju musi być czytelnie podpisane. Przez podpis należy przy tym rozumieć element graficzny sporządzony bezpośrednio ręką osoby wykonującej tenże podpis. Podpisem jest więc ręcznie wykonany zapis. O czytelności podpisu można zatem mówić tylko wtedy, gdy własnoręczny znak graficzny umożliwia odczytanie co najmniej nazwiska osoby wykonującej podpis. Nie będzie wystarczające złożenie nieczytelnego znaku graficznego, czy tzw. "parafki" wraz z odpowiednią pieczątką, nawet imienną. Za takim stanowiskiem przemawiają względy związane z identyfikacją podpisu i możliwością sprawdzenia, poprzez stosowne ekspertyzy jego autentyczności. W sprawie faktury związane z transakcjami z grudnia 2011 r. zawierają oświadczenie podsiane "podpisem nieczytelnym" i w związku z tym nie spełniają wymogów, o których mowa w wyżej wskazanych przepisach. Z tych względów również w tym zakresie należało uznać stanowisko organów za słuszne.
Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, co do braku rzetelności "oświadczeń" dołączonych na dalszym etapie postępowania. Również odnośnie tych oświadczeń (pomimo faktu potwierdzania ich przez osobę podpisującą) istnieją wątpliwości co do ich rzetelności. Jeżeli bowiem zawierano stosowne oświadczenia na fakturze a strony uważały je za prawidłowe, to brak było konieczności sporządzania oświadczeń dodatkowych. Stąd też dołączone później dokumenty zdają się być sporządzone na użytek postępowania.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył A. P. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
- I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.- dalej: O.p.)
- - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wynikające z niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie niekorzystnego dla podatnika domniemania (wbrew zasadzie in dubio pro tributario), że uzupełnienie oświadczeń nie miało miejsca, w każdym wypadku, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc,
- - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wskazujące iż każda, choćby błaha wada formalna oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze, powoduje bezskuteczność złożonego oświadczenia i obowiązek zapłaty podatku przez sprzedawcę wg wyższych stawek,
- - poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 2 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE.
Naruszenia te doprowadziły do uznania bezskuteczności złożonych oświadczeń, mimo iż nie ustalono, aby uzupełnienia oświadczeń miały miejsce później niż termin złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc, co w konsekwencji doprowadziło do nałożenia podatku akcyzowego na wyrób sprzedany i zużyty zgodnie z przeznaczeniem, dla którego ustawodawca przewidział niższe stawki.
- II. Naruszenie prawa materialnego poprzez:
- 1) błędną wykładnię art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5 i 7 u.p.a., polegającą na całkowitym pominięciu wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej związanej z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 2 ust, 1 i 3, art. 21 ust 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, w sytuacji gdy wyniki wykładni językowej prowadzą do absurdalnych wyników, niezgodnych z zasadami sprawiedliwości i demokratycznego państwa pewnego. Spełnienie celu ustawy, jakim jest zapewnienie możliwości kontroli obrotu olejem opałowym przez oświadczenia, spowodowało konieczność uznania za skuteczne oświadczeń posiadanych przez podatnika, dotyczących sprzedaży oleju opałowego;
- 2) niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust. 7, w zw. z ust. 16 u.p.a., polegające na zaakceptowaniu powstania obowiązku podatkowego i naliczenia wyższej stawki akcyzy, w sytuacji gdy podatnik przedstawił kompletne oświadczenia, a organy podatkowe nie dowiodły, że dodatkowe oświadczenia sporządzone były na potrzeby postępowania kontrolnego oraz polegające na zastosowaniu art. 89 ust. 16 u.p.a., mimo że oświadczenia były rzetelne pod względem merytorycznym, a wady formalne przyjęte przez organy podatkowe, zapewniały pełną możliwość ich kontroli i jej nie utrudniały.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej. Związanie to dotyczy zarówno wniosków skargi kasacyjnej, jak i jej podstaw. Sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną ogranicza się zatem do weryfikacji zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Związanie sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli zaskarżonego wyroku przez sąd odwoławczy wyznacza sama strona poprzez sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.).
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w sytuacji stwierdzonych przez organy podatkowe uchybień obowiązkowi uzyskania oświadczeń w zakresie ich formy: treści w świetle art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.
Sąd I instancji przyjął ustalony przez organy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący sprzedając w styczniu i w grudniu 2011 r. olej napędowy grzewczy Ekoterm Plus nie pobierał od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabytych wyrobów do celów opałowych lub o odsprzedaży tych wyrobów do celów opałowych, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15. Odnośnie sprzedaży dokonywanych w styczniu 2011 r. Sąd I instancji stwierdził, że znajdujące się na fakturach oświadczenia "do celów grzewczych" czy też odbite przez sprzedawcę pieczątki "olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych" nie stanowią zobowiązania kupującego, że przeznacza olej na cele opałowe, gdyż stanowią jedynie informację sprzedawcy, że ten olej powinien być przeznaczony do celów grzewczych, co nie jest równoznaczne z zobowiązaniem kupującego. W przypadku transakcji z grudnia 2011 r. oświadczenia nie zawierają czytelnego podpisu i w związku z tym nie spełniają wymogów stawianych prawidłowym oświadczeniom.
Ocenę postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów rozpocząć należy od zarzutów naruszenia prawa materialnego. W sytuacji bowiem, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, za oczywiste uznać należy, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia. Wobec tego, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu prawnego sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca kasacyjnie rzeczywiście legitymowała się prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, co stanowiło podstawowy warunek stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy, czy też przeciwnie, wobec ich nierzetelności zobowiązana była do opodatkowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego wyższą stawką podatku, tym bardziej w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Dla oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego podstawowe znaczenie ma prawidłowe rozumienie przepisów art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że oświadczenia, o których mowa w powyższej regulacji, pozwalają na przyjęcie swoistego rodzaju domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe, tj. że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Dane jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawidłowości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, tak aby obniżenie sławek nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużytego w innym celu.
Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych, czy też zawierających nieprawidłowe dane wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe (por. np. wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12).
Za prawidłowy uznać zatem należy ten rezultat wymienionych przepisów, w świetle którego brak prawidłowych oświadczeń uniemożliwia przyjęcie domniemania o nabyciu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze.
Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego z punktu widzenia wymogów prawa zawierającego nieprawdziwe dane, jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.
W takiej sytuacji, wobec braku możliwości zastosowania stawki obniżonej, uzasadnione staje się zastosowanie stawki podstawowej. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentów strony skarżącej, że rozwiązania prawne w odniesieniu do możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy ukierunkowane są tylko i wyłącznie na generowanie negatywnych konsekwencji wobec sprzedawcy wyboru akcyzowego. Ustanowione na ich gruncie warunki korzystania z preferencyjnej stawki akcyzy mają przecież to do siebie, że nie zmuszają stron transakcji sprzedaży oleju opałowego do korzystania z nich. Zawarte w nich normy nakazu, które adresowane są zarówno do sprzedawcy, jak i nabywcy, odpowiednio zobowiązanych do uzyskania oświadczenia spełniającego wymogi prawa w celu identyfikacji nabywcy oraz do wykorzystania wyrobu akcyzowego zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, następuje tylko i wyłącznie w związku z konkretną transakcją, której warunki umożliwiają skorzystanie z preferencji podatkowej. Uchybienie zaś tym normom skutkuje określonymi konsekwencjami.
Ocenę zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzedzić należy wyjaśnieniami, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie decyduje każde ich uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie powołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanych orzeczeń, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.
Sposób w jaki skonstruowane, zwłaszcza zaś uzasadnione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie daje podstaw, aby przyjąć, że strona skarżąca kasacyjnie podważyła stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.