Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1584/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] listopada 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z 10 marca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia T. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr VIN: [...]. Na podstawie zebranych dowodów organ ustalił, że podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, który został zarejestrowany jako samochód ciężarowy 2-osobowy, jednak w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju nie spełniał kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju; uprzednio nie została także złożona deklaracja nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKCU), pomimo takiego obowiązku.
Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] czerwca 2014 r. przyjął, że obowiązek podatkowy powstał 20 grudnia 2013 r. (dzień wystawienia faktury wewnętrznej nr [...]), a kwota należnego podatku akcyzowego wynosi 453 zł.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W wydanym rozstrzygnięciu obszernie przedstawił objaśnienia nomenklatury scalonej do pozycji CN 8703 oraz CN 8704 dochodząc do wniosku, że przedmiotowy w sprawie samochód [...] jest samochodem osobowym. Świadczą o tym: jednobryłowe nadwozie typu hatchback 3-drzwiowe, zamontowane we wszystkich otworach okiennych przeźroczyste szyby, w przestrzeni wewnętrznej dwa pojedyncze fotele w jednym rzędzie do przewozu 2 osób – wyposażone w niezależne pasy bezpieczeństwa wraz z zagłówkami, za tylną kanapą wydzielona część bagażowa przeznaczona do przewozu towarów, podłoga w miejscu gdzie zazwyczaj znajduje się tylna kanapa przykryta wyprofilowaną płaską pokrywą z tworzywa sztucznego przykręconą czterema śrubami i znajdujące się w tej pokrywie dwa uchwyty do ewentualnego mocowania przewożonych przedmiotów, w przedniej części pokrywa podłogi mająca dodatkową przegrodę z tworzywa sztucznego o wysokości ok. 60 cm przykręconą do wspomnianej płyty i elementów nadwozia śrubami, część bagażowa w górnej części przykryta składaną roletą, dostęp do bagażnika przez tylną podnoszoną pokrywę z szybą ogrzewaną, podsufitka jednolita na całej przestrzeni nadwozia, przestrzeń bagażowa wykończona elementami tapicerki z tworzyw sztucznych i materiałowymi (w tym boczne panele z atrapami głośników i wnękami dla pasażerów tylnej kanapy) jak w wersji osobowej, nad tylnymi bocznymi oknami znajdujące się wieszaki.
Zdaniem organu powyższe cechy świadczą, że sporny samochód w przeważającej większości posiada cechy określone dla samochodów do przewozu osób, a zatem został prawidłowo sklasyfikowany przez organ I instancji do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, w wyniku czego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752; dalej: u.p.a.) podlega on akcyzie. Dyrektor Izby Celnej odniósł się również do zarzutów odwołania podkreślając, że podejmując decyzję wziął pod uwagę wszystkie zebrane w sprawie dowody.
W kwestii pisma z 18 września 2014 r. przedstawiciela producenta, tj. [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w W., organ stwierdził, że okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzone dowody, wbrew zarzutom i argumentacji odwołania, nie dają podstaw, aby nabyty samochód uznać za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego.
Organ wskazał także, że klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wystarczające jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. Nie ma zatem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji do podpozycji, o czym stanowią kolejne reguły 2-6 ORINS. Kierując się Regułą I oraz interpretacją pozycji HS 8703 wynikającą z Not wyjaśniających do HS, prawidłowo dokonano klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji HS 8703.
W konsekwencji dla celów wymiaru i poboru podatku akcyzowego, przywóz towaru na teren kraju należało potraktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, ponieważ nastąpił przywóz tego samochodu do Polski z terytorium innego państwa członkowskiego (art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w sytuacji jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie pozwala przyjąć, że przedmiotowy samochód został przez producenta, skonstruowany zasadniczo jako samochód osobowy. W przedmiotowym pojeździe znajduje się wyłącznie jeden rząd siedzeń z miejscem przeznaczonym dla kierowcy oraz jednego pasażera, w tylnej części brak jest elementów pasażerskich, za przednimi siedzeniami znajduje się trwała przegroda, dostęp do tylnej części pojazdu możliwy jest tylko poprzez klapę bagażnika, siedzenia przednie nie są składane ani uchylne. Co istotne, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednocześnie, że pojazd ten w swej niezmienionej formie był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Na gruncie kontrolowanej sprawy organ podatkowy winien był w szczególności wyjaśnić i ocenić jaki charakter ma pokrywa podłogi oraz przegroda znajdująca się w przedmiotowym pojeździe (czy jest to przegroda o charakterze stałym, czy też nie), jaki charakter ma płyta podłogowa znajdująca się w tylnej części pojazdu (czy jest ona umieszczona w tym pojeździe na stałe, czy też nie, a w konsekwencji, czy istnieje możliwość jej demontażu i zamontowania w fabryczne punkty kotwiące, o ile takie zostaną stwierdzone przez organ, drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa), a w dalszej kolejności organ powinien także wyjaśnić i ocenić możliwości wejścia pasażerów do tylnej części pojazdu, w tym otwierania i zamykania foteli kierowcy i pasażera, skoro dominującą funkcją użytkową ma być przewóz osób. W tym kontekście istotne będzie odniesienie się do pisma z 18 września 2014 r. przedstawiciela producenta, tj. [A.] Sp. z o.o. z siedzibą w W., wskazującego na cechy produkowanego modelu [...].
Dopiero poczynienie ustaleń w powyższym zakresie, z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mogłoby pozwolić na kwalifikację samochodu [...] do pozycji CN 8703 bądź 8704.
W ocenie sądu ustalenie w zaskarżonej decyzji, że opis samochodu i dokumentacja fotograficzna wskazują, iż przedmiotowy pojazd pełni głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe, zostało dokonane z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. W tej sytuacji, za przedwczesne należało uznać zaklasyfikowanie spornego samochodu do pozycji 8703 CN (Nomenklatury Scalonej) i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach złożył skargę kasacyjną od wyroku sądu, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organ, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- I. naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, 122, oraz 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne stwierdzenie, że organy podatkowe nie ustaliły zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) i nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie zebrały kompletnego materiału dowodowego, podczas gdy organy te w sposób należyty zgromadziły i rozważyły całokształt materiału dowodowego wraz ze stanowiskiem producenta,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe uznając przedmiotowy samochód za samochód osobowy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- 1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów działu 87 Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z 11 września 2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/07 w sprawie nomenklatury taryfowej, i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. U.WE L nr 256 z 7 września 1987 r.) poprzez przyjęcie, że przedmiotowy pojazd [...] powinien zostać sklasyfikowany w pozycji CN 8704, bądź do pozycji CN 8703,
- 2. błędną wykładnię działu 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Z 2006 r. Nr 86, poz. 880) poprzez uznanie, że nie wystarczające jest, iż organy przyjęły za kryterium rozstrzygające o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jego cechy indywidualne i zaklasyfikowały pojazd do pozycji 8703 CN.
- 3. błędną wykładnię art. art. 1 ust. 1, art. 3, oraz art. 100 u.p.a. oraz art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej (...) poprzez nie uznanie, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Niniejsza skarga kasacyjna zastała oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną zarzucił sądowi I instancji błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie zgromadził i prawidłowo ocenił materiał dowodowy, a także podniósł zarzut wadliwego sformułowania wskazówek co do dalszego postępowania, z czym nie można się zgodzić.
Przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, co wymagało ustalenia ogólnych cech tego pojazdu, wskazujących na osobowy czy też ciężarowy jego charakter. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy, sklasyfikowany do kategorii N1 jako samochód do przewozu ładunków o masie do 3,5 ton (pismo przedstawiciela producenta z dnia 18 września 2014 r.), o jednobryłowym nadwoziu typu hatchback 3-drzwiowym. Organ podatkowy wskazał też, że we wszystkich otworach okiennych znajdowały się przeźroczyste szyby, w przestrzeni wewnętrznej znajdował się jeden rząd siedzeń z dwoma miejscami siedzącymi, wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa wraz z zagłówkami, za tylną kanapą znajdowała się wydzielona część bagażowa przeznaczona do przewozu towaru, podłoga w miejscu gdzie zazwyczaj znajduje się tylna kanapa była pokryta wyprofilowaną płaską pokrywą z tworzywa sztucznego przykręcona czterema śrubami, a w pokrywie tej znajdowały się dwa uchwyty do ewentualnego mocowania przewożonych przedmiotów, pojazd był wyposażony też w przegrodę przymocowaną do podłogi śrubami, dostęp do części bagażowej umożliwiała tylna podnoszona pokrywa z szybą ogrzewaną.
Z kolei zgodnie z wyjaśnieniami wnoszącego skargę kasacyjną brak jest możliwości dostania się do części bagażowej przez drzwi boczne, ponieważ takiej możliwości nie dają zamontowane w pierwszym rzędzie fotele, do części bagażowej można dostać się jedynie przez tylna klapę bagażnika. Strona wskazała też, że w pojeździe brak jest punktów kotwiących dla tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa.
W tej sytuacji zasadnie sąd I instancji uznał, że organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy, co uzasadniało zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd prawidłowo uznał, że wyjaśnieniu powinno podlegać to, jaki charakter ma pokrywa podłogi oraz znajdująca się w pojeździe przegroda, a w związku z tym, czy istnieje możliwość ich prostego demontażu i zamontowania w fabrycznych punktach kotwiących (o ile zostaną stwierdzone) tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa. Ustaleniu powinno też podlegać to, czy istnieje możliwość wsiadania pasażerów do pojazdu z wykorzystaniem bocznych drzwi, a w związku z tym czy fotele kierowcy i pasażera są uchylne. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, oraz 187 § 1 i art. 191 O.p.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd I instancji nie naruszył też art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ sformułowane przez ten sąd wytyczne co do dalszego postępowania są prawidłowe i adekwatne do okoliczności, które wymagają wyjaśnienia. Wykonanie wskazanych przez sąd czynności powinno pozwolić organowi podatkowemu na ustalenie, jakimi cechami na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego charakteryzował się przedmiotowy pojazd, a co za tym idzie, czy zasadniczą funkcją pojazdu jest przewóz osób czy też towarów. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN powinna być poprzedzona ustaleniami co do ogólnych cech pojazdu, które nie budzą uzasadnionych wątpliwości. Jak wcześniej zostało wskazane ustalenia w tym zakresie wymagają uzupełnienia, a co za tym idzie za przedwczesne należy uznać wypowiadanie się co do prawidłowego zastosowania CN.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.