Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę H. sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...].
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 8 pkt. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 r., poz. 257 ze zm.) i art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.), określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego wobec H. Spółki z o. o. z siedzibą w N. za miesiące od lipca do listopada 2005 r.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce H. stwierdzono, iż Spółka w okresie od lipca do listopada 2005 r. dokonywała zakupu oleju napędowego częściowo od podmiotów nabywających paliwo z nieznanego źródła (I. Sp. z o. o. z siedzibą w P., J. z P.). Faktury VAT wskazane przez podatnika (i opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji) nie dokumentowały wobec tego rzeczywistego zakupu oleju. Okoliczności te ustalono na podstawie protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków. Ponieważ jednak sam fakt zakupu spornego paliwa nie wzbudzał wątpliwości kontrolujących, jak również to, że nie została zapłacona akcyza, organ ustalił wobec Spółki zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w drodze decyzji administracyjnej zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wobec braku informacji dotyczących parametrów spornego oleju napędowego przyjęto najniższą możliwą stawkę podatku.
Dyrektor Izby Celnej P., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez H. sp. z o.o. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż faktury zakupu paliwa, wystawione przez firmy I. i J., nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego należało uznać, iż pochodzi ono z nieustalonego źródła, co skutkowało koniecznością obciążenia strony zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym. Spółka składając odwołanie nie potrafiła wykazać faktu uprzedniego uiszczenia podatku akcyzowego, organ podatkowy zasadnie więc określił jej zobowiązanie podatkowe. Organ II instancji powołał się ponadto na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wobec czego termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2005 rok upływa dopiero z końcem 2010 r.
Od tej decyzji H. sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej, a także sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie przedawnionym, uchylenie zaskarżonych decyzji w pozostałym zakresie, wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu w całości.
Przed sądem I instancji strona wniosła o zawieszenie postępowania ze względu na toczące się przeciwko prezesowi Spółki H. postępowanie karne przed Sądem Okręgowym w P. (sygn. akt [...]) dotyczące głównie działalności Spółki "B.L", ponadto wskazano, że w czerwcu 2011 r. wszczęto przeciwko P. Z. – Prezesowi skarżącej – postępowanie przygotowawcze, zbieżne z przedmiotowym postępowaniem podatkowym (sygn. akt [...]).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2011 r. oddalił skargę. Zdaniem Sądu organ II instancji oparł się na rzetelnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W postępowaniu przed Dyrektorem Izby Celnej nie istniała potrzeba uzupełnienia tego materiału z urzędu czy też przeprowadzenia nowych dowodów. Organ odwoławczy trafnie stwierdził, iż faktury potwierdzające rzekomo dokonane transakcje, istotnie były "puste" i nie dokumentowały faktycznego zakupu paliwa. Organy słusznie dały wiarę zeznaniom i wyjaśnieniom J. I. i R. B. uznając je za istotne i pozwalające na ustalenie sposobu funkcjonowania zaistniałego w sprawie procederu. Korespondują one również z zeznaniami świadka U. B. Sąd zauważył także, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, informacje podatkowe i inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe.
Ta regulacja prawna wskazuje na pewne odejście ustawodawcy od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, nie ma zatem wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzanych przez organ wydający decyzję podatkową. Nie istnieje prawny nakaz powtarzania w toku prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchania osoby, która zeznawała już uprzednio w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu podatkowym.
Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie przedmiotowego postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowań karnych toczonych przez sądem i prokuraturą w przedmiocie przestępstw związanych z nieuiszczeniem wymaganego podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, dokonywane na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, nie zależy bezpośrednio od wyniku tych postępowań. Za niezasadny uznany został zarzut przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w rozpatrywanej sprawie – od 31 grudnia 2005 r. Prawidłowo zatem organy uznały, iż termin przedawnienia upłynął skutecznie z dniem 31 grudnia 2010 r., a skoro decyzja ostateczna organu II instancji została wydana przed upływem tego terminu – w dniu [...] grudnia 2010 r. i doręczona pełnomocnikowi Spółki dnia [...] grudnia 2010 r. – przedawnienie nie miało miejsca.
Zarówno organ I, jak i II instancji dokonały prawidłowej, nie mającej cech dowolności, oceny zebranego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie organy oby instancji zdołały wykazać, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Posiadany przez skarżącą olej napędowy, w wykazanej przez organy ilości, pochodził więc z niewiadomego źródła a podatek akcyzowy od tego oleju nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto organy dokonały prawidłowego wyliczenia ilości oleju napędowego wprowadzonego przez skarżącą do obrotu bez uiszczenia podatku akcyzowego w okresie od lipca do listopada 2005 roku z rozbiciem na poszczególne miesiące i zastosowały właściwą stawkę akcyzy.
H. sp. z o.o. zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. w całości, powołując się na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i zarzucając:
- 1. naruszenie art.133 Post.AdmU albowiem w treści zaskarżonego wyroku nie uwzględniono, tego że pomiędzy spółką H. sp. z o.o. a U. B. toczyło się postępowanie o zapłatę z tytułu nieuregulowanych płatności za zakup paliwa, za okres objęty niniejszym postępowaniem i wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] stycznia 2007 r. ([...]) U. B. została zobowiązana do zapłaty na rzecz H. sp. z o.o. kwoty 328.706,84 zł wraz z ustawowymi odsetkami, przy czym w toku tamtego postępowania nie podnosiła ona fikcyjności transakcji;
- 2. naruszenie art. 125 Post.AdmU poprzez nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko P. Z. przez Prokuraturę Okręgową w P., pomimo że postępowanie to ma wpływ na wynik sprawy administracyjnej, albowiem wszelkie dowody w obu postępowaniach są zbieżne a sprawy dotyczą tej samej materii, jednakże w toku przesłuchań świadków przez organy administracyjne skarżący ani jego pełnomocnik nie brali udziału i nie byli o nich zawiadamiani;
- 3. naruszenie art. 79 kpa poprzez niezawiadamianie skarżącego o terminie i miejscu przesłuchania świadków, przez co uniemożliwiono zadawanie pytań i bieżące ustosunkowanie się do treści zeznań.
Ponadto skarżąca wniosła na zasadzie art. 138 kpa o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji administracyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowała możliwość powołania się przez organy administracji na zeznania świadków: R. B. i J. I., albowiem osoby te nigdy nie pracowały w spółce H., nie miały realnego powiązania z jej działalnością. Skarżący, ani jego pełnomocnicy, nie brali udziału w przesłuchaniu żadnego ze świadków (również U. B.) oraz nie byli zawiadamiani o tych czynnościach.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na drugą z podstaw kasacyjnych wymienioną w przepisie art. 174 p.p.s.a., albowiem wskazane w skardze przepisy należą do przepisów o charakterze procesowym.
Oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. in fine, należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508).
W zakresie uchybienia przepisom postępowania skarżący zarzucił naruszenie art. 133 "Post. AdmU", art. 125 "Post. AdmU" oraz 79 kpa. Przede wszystkim należy podkreślić, że zarówno przepis art. 133 p.p.s.a., jak i art. 125 p.p.s.a. składają się z kilku jednostek redakcyjnych, każda z nich normuje zaś odrębne sytuacje, w których znajduje zastosowanie.
Jeśli chodzi o art. 133 p.p.s.a, to § 1 tego przepisu stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, § 2 stanowi, że sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo, a § 3 dotyczy tego, w jakich przypadkach rozprawa powinna zostać otwarta na nowo. Ani z petitum, ani z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, której jednostki redakcyjnej tego przepisu dotyczy zarzut kasacyjny. Wnoszący skargę kasacyjną uzasadnia zarzut naruszenia art. 133 p.p.s.a. tym, że w treści zaskarżonego wyroku nie uwzględniono, "że pomiędzy spółką H. sp. z o.o. a U. B. toczyło się postępowanie o zapłatę z tytułu nieuregulowanych płatności za zakup paliwa, za okres objęty niniejszym postępowaniem i wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] ([...]) U.B.została zobowiązana do zapłaty na rzecz H. sp. z o.o. kwoty (...), przy czym w toku tamtego postępowania nie podnosiła ona fikcyjności transakcji."
Z tego uzasadnienia nie wynika, aby zarzut miał związek z zaniechaniem otwarcia rozprawy na nowo. Natomiast należy zauważyć, że naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Co istotne, art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jak wynika z treści pkt. 1 skargi kasacyjnej oraz uzasadnienia zawartego w pkt III argumenty wskazywane jako uzasadnienie faktyczne zarzutu nie odnoszą się do zakresu regulacji prawnych objętych tym przepisem.
Nie dotyczą wydania wyroku bez zamknięcia rozprawy, wydania wyroku nie na podstawie akt sprawy, czy bez przeprowadzenia rozprawy, czy w końcu, że sąd, oceniając zgodność z prawem decyzji organów podatkowych, nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego z momentu wydania tych rozstrzygnięć, do czego był zobowiązany w myśl ww. przepisu w powiązaniu z podstawowym obowiązkiem sądu administracyjnego sprawowania kontroli zgodności z prawem m.in. decyzji administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten wiąże z błędnymi, jego zdaniem, ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie. W rzeczywistości jednak przedstawione argumenty stanowią polemikę ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie.
Również w zakresie naruszenia art. 125 p.p.s.a. nie wskazano której jednostki redakcyjnej przepisu zarzut ten dotyczy, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia jego skuteczne rozpatrzenie. Uzasadnienie zarzutu, tym, że postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w P. przeciwko P. Z. ma wpływ na wynik sprawy administracyjnej również nie stanowi sprecyzowania zarzutu pozwalającego powiązać go z konkretną normą zawartą w art. 125 p.p.s.a. Przesłanka wpływu innego postępowania na wynik sprawy administracyjnej zawarta jest bowiem zarówno w pkt 1, jak i 2 paragrafu pierwszego tego przepisu.
Nie jest wreszcie zasadny zarzut naruszenia art. 79 k.p.a. Należy zauważyć, że przepis ten regulujący postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym i zawierający gwarancje czynnego udziału strony w postępowaniu nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W postępowaniu administracyjnym przed organami podatkowymi znajdowała bowiem zastosowanie ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawa ta normuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające. To w oparciu o jej przepisy toczyło się postępowanie w sprawie podatku akcyzowego, w którym stroną była H. Sp. z o. o. i na jej postawie wydano decyzje w obu instancjach.
Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.