Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem wydanym w dniu 24 kwietnia 2014 r. oddalił skargę P. [...] Sp. jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] grudnia 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzja wydaną w dniu [...] lipca 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 r. w kwocie 296.859,00 zł.
Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w lipcu 2012 r. w spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie produkcji wyrobów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi. Analiza materiałów z przeprowadzonej kontroli wskazywała, że produkowany przez spółkę wyrób jest mieszaniną napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego, nie zaś mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego. W toku przeprowadzonego postępowania pobrano próbki gotowego wyrobu i przesłano je do analizy do Laboratorium Celnego w B. celem ustalenia, czy produkowany przez spółkę napój alkoholowy jest mieszaniną piwa z napojami bezalkoholowymi, klasyfikowanym do kodu CN 2206. Z otrzymanego sprawozdania wynika, że napoje produkowane na bazie piwa K. i piwa W., o deklarowanym przez przedsiębiorcę kodzie CN 2206, zostały otrzymane na drodze fermentacji syropu glukozowego z dodatkiem ekstraktu słodowego Zawartość ekstraktu słodowego w stosunku do sumy ilości syropu glukozowego wynosi ok 10% wag.
Obecność syropu glukozowego w nastawie poddawanym fermentacji powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem w rozumieniu Not wyjaśniających do systemu Zharmonizowanego do pozycji 2203. Zatem badana próbka nie może być uznana za napój alkoholowy, wyprodukowany przez zmieszanie piwa z napojem bezalkoholowym.
Ponadto, organ powołał biegłego w celu uzyskania odpowiedzi, czy wyrób produkowany przez spółkę, w oparciu o przedstawioną przez nią recepturę, może być uznany za piwo. Z opinii rzeczoznawcy również wynika, że wyroby produkowane przez spółkę nie mogą być uznane za piwo słodowe.
Biegły wskazał, przede wszystkim, na zawartości słodu, który w przypadku alkoholu 10% stanowi jedynie 11,7 % wkładu w budowę ekstraktu brzeczki, a przypadku alkoholu 8%, stanowi 14,1 %. Jak wyjaśnił biegły, odwołując się do piwowarskich kanonów, że łączna ilość dodawanych surowców niesłodowanych nie może zastąpić więcej niż 45 % słodu we wsadzie surowcowym. W badanym przypadku zastąpiono we wsadzie surowcowym odpowiednio ponad 88 % słodu i 85% słodu.
Organ odwoławczy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że produkowany przez spółkę wyrób jest mieszaniną napoju fermentowanego, innego niż piwo, z napojem bezalkoholowym, który należy klasyfikować do kodu CN 22060059.
Sąd I instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a, podzielił ustalenia i ocenę organów, jak również dokonaną przez nie klasyfikację przedmiotowych produktów do kodu 2206, obejmującego wszystkie inne napoje fermentowane inne niż te, które zostały objęte pozycjami od CN 2203 do CN 2205
W konsekwencji zaś uznając, że produkt finalny produkowany przez spółkę nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, a tylko taka mieszanina daje podstawę do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 u.p.a, a jest mieszaniną napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego innego niż piwo, objętego pozycją CN 2206, o którym mowa w art. 96 ust 1 u.p.a, za prawidłowe Sąd uznał również określenie podatnikowi podatku w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ust 1,8 i 9 i art. 50 ust. 3 pkt 4 u. p.a., w związku z art. 212 zd. 1, art. 128 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji sprzecznej z ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2012 roku, zmieniającą decyzję w sprawie udzielonego spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez uzupełnienie wyrobów akcyzowych, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym o wyroby akcyzowe o nazwie "P." Sąd I instancji wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w z dnia [...] marca 2012 r. bezspornie weszła do obrotu prawnego i jest w zakresie treści swojego rozstrzygnięcia wiążąca ten organ – stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej. Podatnik na podstawie tej decyzji uzyskał pozwolenie na produkcję piwa w rozumieniu art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG, a zatem wyrobu akcyzowego odpowiadającego definicji i procedurze produkcji przedstawionych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r., w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.
Jednakże nie ma racji skarżąca, że określenie rodzaju wyrobów zawarte w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2012 r., jest nierozerwalnie związane z recepturą wyrobu przedstawioną przez stronę organowi i stanowi urzędowe potwierdzenie zaliczenia (uznania) przez organ danego wyrobu do konkretnego rodzaju wyrobów akcyzowych, w tym wypadku piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. Jak wyjaśnił Sąd, przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu nie jest ocena spełnienia warunków do uzyskania zezwolenia na produkcję piwa, w ramach prowadzonego składu podatkowego, w oparciu o przepisy art. 47 ust. 1, art. 49 ust 1, 8 i 9, art. 50 ust. 3 pkt 4 u.p.a., a kwestia czy skarżąca produkuje wyrób (piwo), zgodnie z uzyskanym pozwoleniem.
P. [...] Sp. jawna w S. wniosła skargę kasacyjną, w której, zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji, zarzuciła:
- 1. Naruszenie art. 145 §1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 §1 pkt 1 i 2 Ordynacji przez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji mimo, że doszło do rażącego naruszenia prawa polegającego na wydaniu decyzji w sposób godzący w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej tj. naruszeniu zasady zaufania podatników do organów, przejawiające się w tym, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy częściowo sprawy rozstrzygniętej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2012 r. zmieniającą decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez uzupełnienie wyrobów akcyzowych, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym o wyroby akcyzowe o nazwie P.
- 2. Naruszenie art. 151 ppsa w zw. z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 §1 pkt 1 i 2 Ordynacji przez oddalenie skargi choć zaistniały przesłanki do zastosowania art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. 3.alternatywnie naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1 pkt 1 i 2 Ordynacji poprzez nieuchylenie decyzji mimo wprowadzenia skarżącej w błąd, co do klasyfikacji jego wyrobu – wszelkie okoliczności w tym decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2012 r. zmieniająca decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego świadczą o tym, że sam organ wcześniej przyznał rację skarżącej, że jej produkt jest piwem, co w sposób istotny miało wpływ na wynik sprawy, albowiem nie można obciążać podatnika skutkami błędnych informacji, które zostały mu przedstawione przez ten sam organ.
4.Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 pkt 1i 2 Ordynacji poprzez oddalenie skargi mimo wprowadzenia skarżącej w błąd co do klasyfikacji jego wyrobu
5. Naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 212 zd. 1 w zw. z art. 128 w zw. z art. 194 §1 Ordynacji przez oddalenie skargi mimo, że decyzja wymiarowa dotyczy już sprawy (w zakresie klasyfikacji produktu i możliwości stosowania odpowiednich stawek akcyzy) rozstrzygniętej wcześniej ostateczna decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2012 r., co miało oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie sprawy albowiem w takiej sytuacji organ nie miał prawa zakwalifikować produktu do innego wyrobu niż piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym 6.Naruszenie. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. z art. 212 zd. 1 w zw. z art. 128 w zw. z art. 194 §1 Ordynacji poprzez oddalenie skargi mimo, że decyzja wymiarowa dotyczy już sprawy (w zakresie klasyfikacji produktu i możliwości stosowania odpowiednich stawek akcyzy) rozstrzygniętej wcześniej ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2012 r. 7.naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 47 ust. 1 w zw. z art. 49 ust. 1,3,8 i 9 w zw. z art. 50 ust. 3 pkt 4 upa w zw. z § 7 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia składów podatkowych przez bledną wykładnię całej gamy przepisów dotyczących sposobu wydawania zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego i związanych z tym licznych obowiązków podatnika polegającej na przyjęciu, że podatnika podstawie decyzji o pozwoleniu /zmianie pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego uzyskuje jedynie pozwolenie na produkcję danego rodzaju wyrobu akcyzowego a recepturę wykorzystywana do produkcji tego wyrobu podatnik i tak zawsze powinien dostosować do wymagań wynikających z podstaw prawnych opartych na art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG, bo tylko wtedy będzie uprawniony do zakwalifikowania produkowanego przez siebie napoju do pozycji CN 2203
8. Naruszenie art. 30 ust 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków przez niezastosowanie tych przepisów mimo, że skarżący w okresie od rozpoczęcia produkcji wyrobu tj. od kwietnia 2013 r. do momentu złożenia wniosku o wydanie decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków Piwa wykazał wysokość rzeczywistych strat wyrobu akcyzowego, której to ilości nie wyłączono z podstawy opodatkowania w decyzji, choć w dacie orzekania organ znał te wielkości.
W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła również o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z załączonej do skargi decyzji Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] maja 2014 r. na okoliczność nieuwzględnienia przez organ wykazanych i wiadomych organowi ubytków wyrobu akcyzowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
W pierwszej kolejności, odnosząc się do złożonego przez skarżącą wniosku o dopuszczenie dowodu z załączonej do skargi decyzji Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] maja 2014 r. należy wskazać, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie ma co do zasady zastosowania art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej podstawami i wnioskami, co de facto wyklucza możliwość prowadzenia postępowania dowodowego.
Taki wniosek można pośrednio wyprowadzić też z art. 193 p.p.s.a., na mocy którego zastosowanie przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym zostało ograniczone. Zgodnie z tym przepisem, do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, pod warunkiem, że nie ma szczególnych przepisów regulujących postępowanie kasacyjne.
Z powyższych względów wniosek dowodowy nie mógł być uwzględniony. Przechodząc zatem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć, że istotę tych zarzutów stanowi twierdzenie skarżącej, że skoro w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2012 r., zmieniającej decyzję w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (przez uzupełnienie wyrobów akcyzowych, które mogą być produkowane, przetwarzane lub magazynowane, a także przyjmowane i wysyłane w składzie podatkowym o wyroby akcyzowe o nazwie P.), udzielono jej zezwolenia na produkcję piwa w składzie podatkowym, to również w późniejszym postępowaniu (zakończonym wydaniem skarżonej decyzji) organ winien był przyjąć, że spółka rzeczywiście produkuje piwo, tj. wyrób akcyzowy, na jakiego produkcję uzyskała zezwolenie.
Spółka wywodzi powyższe podnosząc, że skoro organ wydał decyzję zmieniającą zezwolenie w oparciu o recepturę załączoną do wniosku o zmianę zezwolenia, to oznacza to, że określenie w decyzji z dnia [...] marca 2012 r. rodzaju wyrobów akcyzowych, jest potwierdzeniem klasyfikacji napoju produkowanego w oparciu o przedłożoną recepturę, a klasyfikację tę organ powinien przyjmować w innych postępowaniach dotyczących tego wyrobu do czasu ewentualnej zmiany zezwolenia.
Przy czym, co należy podkreślić, w skardze kasacyjnej skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, dotyczących klasyfikacji wytwarzanego przez spółkę napoju alkoholowego, a jedynie okoliczność, jak wskazano wyżej, braku uwzględnienia przy orzekaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] marca 2012 r.
W ocenie naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, że w postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową doszło do rażącego naruszenia prawa, czy też naruszenia prawa które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Sąd I instancji prawidłowo bowiem przyjął, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2012 r. weszła do obrotu prawnego i jest (stosownie do treści art. 212 Ordynacji podatkowej) w zakresie swego rozstrzygnięcia wiążąca dla organu, ale nie można z powyższego wywodzić wniosków, do jakich zmierza skarżąca. Organ podatkowy, wydając tę decyzję, nie rozstrzygał bowiem o tym, że produkty, które mają powstawać w oparciu o przedstawioną recepturę rzeczywiście są piwem w rozumieniu art. 2 Dyrektywy 92/83/EWG. Decyzją tą organ udzielił spółce zezwolenia na produkcję w składzie podatkowym określonych wyrobów. Dla organów celnych, dokonujących kontroli produkcji wyrobu akcyzowego – stosownie do art. 30 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404) wiążąca jest zatem wynikająca z ww. decyzji okoliczność, że skarżąca nie działa bez pozwolenia, ale w warunkach składu podatkowego, w ramach którego uzyskała zgodę na produkcję piwa.
Niewątpliwie jednak udzielenie zezwolenia nie jest jednoznaczne z dokonaniem przez organ klasyfikacji produkowanego - w oparciu o to zezwolenie napoju, jako piwa jak twierdzi skarżąca. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego obciąża podatnika, zaś organ jest uprawniony do weryfikowania, czy przyjęta klasyfikacja jest prawidłowa. Nie może zatem budzić wątpliwości, co prawidłowo ocenił Sąd I instancji, że w ramach postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, organ był uprawniony do badania i oceny spełnienia warunków wynikających z udzielonego spółce zezwolenia czyli ustalenia, czy podatnik produkuje wyrób zgodnie z zezwoleniem i czy produkowany przez spółkę wyrób faktycznie jest piwem. Stwierdzenie niezgodności między treścią zezwolenia, a rzeczywiście wytwarzanym produktem oznacza zaś, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe i Sąd I instancji, że spółka nie produkuje takiego wyrobu, na jaki uzyskała zezwolenie, czego konsekwencją było wydanie decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego.
Za nieuzasadniony należy również uznać, podniesiony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.
Strona skarżąca podniosła bowiem zarzut naruszenie art. 30 ust 4 pkt 1 u. p.a. w zw. z § 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. dotyczących zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych, tj. przepisów, które nie były stosowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe.
Przywołanie zaś w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, nie może odnieść zamierzonego skutku, czyniąc tym samym, nieskutecznym zarzut błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.