Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
R. K. w dniu 3 października 2008 r. zakupił w Belgii samochód marki Toyota Hilux, rok prod. 2007. Zakupiony przez skarżącego pojazd został przemieszczony do Polski, gdzie w dniu 10 maja 2010 r. wykonane zostało jego badanie techniczne, na podstawie którego ustalono, że jest to samochód ciężarowy, podrodzaj ciężarowo-osobowy, pięciomiejscowy.
Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W toku postępowania podatkowego ustalono, że nabyty przez skarżącego pojazd jest pojazdem osobowo-towarowym, zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.
Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R., określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na potwierdzenie swojego stanowiska, odnośnie klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu, organy powołały się na zapisy dotyczące poz. 8703, zamieszczone w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE Nr C 50 z dnia 28 lutego 2006 r., ze zm.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę wskazał, że istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego na terytorium kraju samochód jest, jak twierdzą organy, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący.
Sąd podkreślił, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: u.p.a.) posługuje się własną – autonomiczną w stosunku chociażby do przepisów o ruchu drogowym - definicją samochodu osobowego, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro więc ustawodawca stworzył legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ona ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów towarowych, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku.
Sąd wskazał, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają także wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Ponadto, zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.
Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.
Dokonując kontroli procedury klasyfikowania towarów, w tym samochodów, do poszczególnego kodu CN, orzecznictwo wypracowało jednolity pogląd, który Sąd rozpoznający sprawę podzielił, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kolejnego kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego
Mając na względzie powyższe rozważania Sąd stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu, na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.
Sąd wskazał, że z prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód, w momencie powstania obowiązku podatkowego, był samochodem posiadającym dwa stałe siedzenia, miał też możliwość zamontowania tylnej kanapy. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone były w pasy bezpieczeństwa, szyby w drzwiach bocznych były otwierane elektrycznie, pojazd wyposażony był też w górne oświetlenie, wentylację, popielniczkę, maskownicę głośników, trzy uchwyty boczne dla pasażerów, radioodtwarzacz CD, wykładzinę podłogową i podłokietniki. Część towarową pojazdu tworzy otwarta powierzchnia do transportu towarów, otwierana jedynie z tyłu, wyposażona w zabudowę z tworzywa sztucznego. Obecnie siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką. Oprócz tego w pojeździe brak było stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną.
Cechy, o których wyżej mowa, typowe dla pojazdów osobowo-towarowych danego typu, decydują, w okolicznościach niniejszej sprawy, o przeznaczeniu i w dalszej kolejności o sposobie korzystania z samochodu, nabytego i sprowadzonego do Polski przez skarżącego. Nie można tego jednak powiedzieć o elementach zamontowanych w pojeździe, w indywidualnym zakresie, w celu dostosowania go do potrzeb konkretnego użytkownika. W niniejszym przypadku chodzi tu o przegrodę, oddzielającą część pojazdu przeznaczoną do przewozu towarów od części osobowej, która nie była elementem projektowym pojazdu. Rację mają więc organy, że w związku z tym, że nie sposób przypisać jej cech trwałości i niezmienności, nie może ona wpływać na ocenę przeznaczenia pojazdu.
W ocenie Sądu brak jest także podstaw do zakwestionowania stanowiska organów co do tego, że fakt zarejestrowania pojazdu w Belgii, jako samochodu ciężarowego oraz wykorzystywanie go w ten właśnie sposób, pozostaje bez wpływu na kwestie związane z opodatkowaniem w Polsce podatkiem akcyzowym. Wynika to przede wszystkim z tego, że na gruncie przepisów o podatku akcyzowym obowiązuje, autonomiczna definicja samochodu osobowego – towaru stanowiącego przedmiot opodatkowania, która w żaden sposób nie nawiązuje do definicji takiego rodzaju pojazdów w odrębnych regulacjach.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.
II
Skargę kasacyjną wniósł R. K. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 100 u.p.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotowy samochód powinien być klasyfikowny do pozycji 8703, w sytuacji kiedy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji 8704 i jako taki zgodnie z obowiazujacymi przepisami nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że podczas badania technicznego w 2010 r. dokonanego przez uprawnionego diagnostę, w zaświadczeniu, w rubryce “rodzaj pojazdu" widnieje zapis “samochód ciężarowy, podrodzaj ciężarowo-osobowy, pięciomiejscowy", takie również miał przeznaczenie w dacie nabycia przez skarżącego. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, jeśli przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób objety jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Zasadniczym jest jednak moment nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i na ten moment winno byc ustalone jego przeznaczenie, co nie miało miejsca w sprawie.
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku zgodnie z wnioskami skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w R. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
III
W odpowiedzi na skargę kasacyjną i w piśmie procesowym z dnia 11 maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
IV
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod rozwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie występują. Nie rozpoznaje więc ponownie sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Z kolei zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie NSA podkreślano, że Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna zarzuca wyłącznie naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1 i art. 100 u.p.a. przez ich błędną wykładnię. Wyjaśnić należy, że naruszenie prawa poprzez jego błędną wykładnię to mylne zrekonstruowanie treści normy prawnej zawartej w określonym przepisie. Stawiając zarzut "błędnej wykładni" prawa materialnego należy jednocześnie wykazać, jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Natomiast autor skargi kasacyjnej, mimo sformułowania zarzutu błędnej wykładni, nie wskazuje na czym polegał błąd Sądu w rozumieniu tych przepisów, jak i nie podaje jak te przepisy należy rozumieć. W tym zakresie brak jest jakiejkolwiek argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Natomiast z uzasadnienia wynika, że jej autor w rezultacie kwestionuje ustalenia faktyczne organu odnoszące się do przeznaczenia pojazdu, które wg niego doprowadziły do błędnego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 3 ust.1 u.p.a.
W związku z taką konstrukcją skargi kasacyjnej należy zauważyć, że czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego kody Taryfy Celnej jest elementem ustaleń stanu faktycznego, który w skardze kasacyjnej zakwestionować można wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ustalenia, o których mowa, odnoszą się więc do sfery faktów w tym sensie, iż służą kategoryzacji przedmiotów (wyrobów) dla celów podatkowych. Zastosowanie lub nie określonego przepisu prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych (por. wyrok NSA z 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04 oraz glosa do tego wyroku Z. Kmieciaka, publ. OSP 2005/12/143).
Zatem, aby zakwestionować ustalenia faktyczne w kwestii charakteru nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, wnoszący skargę kasacyjną powinien był podnieść zarzut naruszenia przepisów procesowych, które miały zastosowanie na wcześniejszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną przyjmując za podstawę rozważań stan faktyczny sprawy, jaki został przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu.
Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
- - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.
Zatem prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych, wyposażenia pojazdu i ogólnego wyglądu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).
Odnosząc się do kwestii spornej wypada przypomnieć, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji organy prawidłowo na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia pojazdu uznały, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł.
Jak już wyżej zauważono ustalenie cech pojazdu, które pozwoliłoby na zaklasyfikowanie do jednej z pozycji CN (8703 lub 8704), nie należy do procesu wykładni prawa materialnego, czy jego zastosowania, lecz stanowi element stanu faktycznego. Ze względu na brak zarzutów naruszenia prawa procesowego autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dotyczących tych elementów pojazdu, które zadecydowały, zdaniem organu, o jego zasadniczym przeznaczeniu, a w rezultacie klasyfikacji. To z kolei pozbawiło stronę możliwości skutecznego powoływania się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490) orzekł jak w sentencji.