Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 7638/09, oddalił skargę S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2003 r.
Sąd orzekła w następującym stanie faktycznym sprawy.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce ustalono, że w miesiącu październiku 2003 r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych, jednak przedstawione przez nią oświadczenia nie zawierały danych, o których mowa w § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej: rozporządzenie MF), co spowodowało zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w § 5 ww. rozporządzenia. Łącznie zakwestionowano z tytułu wadliwych oświadczeń nabywców oleju sprzedaż 3000 l oleju na cele opałowe.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2003 r.
Dyrektora Izby Celnej w K., działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), decyzją z dnia [...] maja 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2003 r. w wysokości 211.172 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że § 6ust. 1 ww. rozporządzenia nakłada na podatnika sprzedającego m.in. olej opałowy obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, które powinno zawierać dane określone w § 6 ust. 1 pkt. 2 oraz ust. 2. Z kolei w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio - § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia.
W ocenie organu Spółka w żaden sposób nie wykazała, że dołożyła należytej staranności odbierając oświadczenia przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., obniżona stawka podatku akcyzowego ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji literalnego wypełnienia przez sprzedawcę warunków określonych w przepisie § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. Odnośnie wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2003 r. organ stwierdził, iż zasadnym jest zastosowanie stawki 1.051 zł/1000 1. w stosunku do ostatecznie zakwestionowanej sprzedaży w październiku 2003 r. - w myśl zasady, iż wszystkie wątpliwości organ winien rozstrzygać na korzyść podatnika. Z tych także względów uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2003 r. w wysokości (po zaokrągleniu): 211.172 zł.
Uzasadniając oddalenie skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wskazał, że organ odniósł się do zakwestionowanych oświadczeń, opisując w uzasadnieniach swych decyzji, jakie konkretne wady zawierają te oświadczenia, a mianowicie nieczytelne dane osobowe i adresowe, niepełne dane adresowe, bądź ich brak, a także nieistnienie nabywcy oleju opałowego.
Organ podatkowy poinformował skarżącą o wynikach postępowania wyjaśniającego i o nie potwierdzeniu danych osobowych, jednak skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu zidentyfikowania nabywców ograniczając się do złożenia wniosków dowodowych w tym zakresie.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy zebrał materiał dowodowy na tyle wyczerpujący, na ile pozwalały na to dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, w szczególności przy uwzględnieniu danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju. Brak adresów i brak danych osobowych, co zostało ustalone w toku prowadzonego postępowania, uniemożliwiał występowania do urzędów miast i gmin, a także do parafii o informacje dotyczące takich osób, czy też o przesłuchanie tych osób.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych również w zakresie dotyczącym braku należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego na cele grzewcze. Skoro tylko prawidłowe, kompletne, czytelne i dające się zweryfikować oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, to oczywistym jest, że w interesie sprzedawcy było wykazanie "należytej staranności" przy ich przyjmowaniu. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z preferencji tych korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.
Sąd zgodził się również z organami, że niekompletne oświadczenia należy traktować na równi z ich brakiem, a ciężar postępowania podatkowego w zakresie uzupełnienia zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze spoczywa na skarżącej. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest utrata prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego.
W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, co jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, w a konsekwencji, zgodnie z § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, prawidłowe było zastosowanie stawek określonych w § 5 tego rozporządzenia.
S. Sp. z o.o. w K. skargą kasacyjną zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów § 5 i § 6 ust. 5 w zw. z § 12 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez błędne przyjęcie, że złożenie wadliwego oświadczenia równoznaczne jest z utratą zwolnienia podatkowego;
- 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 5 i § 6 ust 5 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia MF polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i oddalenie skargi podatnika, mimo naruszenia przez ww. organy podatkowe wskazanych w niniejszym punkcie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z powołanymi tutaj przepisami, musiałby skargę uwzględnić w całości;
- - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku skutkującego niemożliwością polemizowania z ustaleniami Sądu;
- - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.:
- a) art. 123 w zw. z art. 188 O.p., czyli zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych mających na celu ustalenie adresów zamieszkania i pobytu składających kwestionowane oświadczenia;
- b) art. 180 i 187 w zw. z art. 122 O.p., czyli zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów;
- c) art. 121 O.p., czyli zasady działania organów podatkowych w sposób wzbudzający zaufanie, poprzez przeprowadzanie przez organy podatkowe obydwu instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania;
- d) art. 120 O.p., czyli zasady praworządnego działania organu podatkowego poprzez nie zastosowanie się do zaleceń organu drugiej instancji, oraz odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego na żądanie strony;
- e) art. 210 §1 pkt 5 i 4 O.p. poprzez niewłaściwe wyliczenie podstawy opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna S. Sp. z o.o. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. i oddaleniu skargi mimo, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 123 w związku z art. 188 O.p., art. 180 i art. 187 O.p., w zw. z art. 122 O.p., art. 121 O.p., art. 120 O.p., art. 210 § 1 pkt 5 i 4 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że przedłożone podczas kontroli oświadczenia nabywców olejów opałowych nie spełniały wymagań uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Sąd I instancji nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz przepisów O.p. akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w K. przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skoro organ podatkowy poinformował skarżącą o wynikach postępowania wyjaśniającego i o nie potwierdzeniu danych osobowych, a skarżąca nie podjęła żadnych czynności w celu zidentyfikowania nabywców, to organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej.
Podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że oświadczenia nabywców oleju opałowego nie spełniały wymagań uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wskazując przepisy prawa procesowego naruszone przez Sąd I instancji kasator nie podał, na czym konkretnie polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie powołując art. 191 O.p. kasator zarzucił w istocie przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. akceptując ocenę dowodów dokonaną przez organy administracji nie naruszył prawa.
Należy podkreślić, że w protokole kontroli firmy O. Sp. z o.o. w opisie dokonanych ustaleń faktycznych zakwestionowano oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego, jako nie spełniające wymogów § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z powodu braku adresu nabywcy, oświadczenia nie pozwalały na odczytanie danych osobowych, część oświadczeń była fikcyjna. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Kontrolowany mógł obalić ustalenia protokołu poprzez wykazanie w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu protokołu, że oświadczenia dołączone do kopii dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy spełniają wszystkie wymogi z § 6 ust. 1 pkt 1 lub z § 6 ust. 1 pkt 2 w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jak również mógł wykazać, że kontrolujący błędnie ustalili nie dołączenie istniejących obiektywnie oświadczeń do kopii dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy.
Najistotniejszą i bezsporną okolicznością w tej sprawie jest to, że dokumenty handlowe dokumentujące sprzedaż olejów opałowych wystawione przez firmę O. Sp. z o.o. nie były kwestionowane przez organ kontroli i organy podatkowe. Ustaleń faktycznych w tym zakresie dokonano już w protokole kontroli podatkowej.
Ustawowe obowiązki nałożone na sprzedawcę olejów opałowych stanowią katalog zamknięty. Dołączenie złożonego oświadczenia do kopii paragonu lub kopii faktury VAT następuje z chwilą wystawienia dokumentu sprzedaży, którego kopię zatrzymuje sprzedawca. Sprzedawca winien zatem już w chwili wystawiania dokumentu sprzedaży dysponować odrębnie złożonym oświadczeniem zawierającym prawidłowe dane, aby do dokonanej sprzedaży zastosować obniżoną stawkę podatku akcyzowego. Z dniem sprzedaży olejów opałowych kształtuje się bowiem zamknięty stan faktyczno podatkowy skutkujący powstaniem zobowiązania podatkowego, którego wysokość wynika z obowiązujących przepisów prawa, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w powyższy sposób, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.
Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.
2. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił błędną wykładnię § 5 i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez przyjecie, że złożenie wadliwego oświadczenia równoznaczne jest z utratą zwolnienia podatkowego.
Skoro kasator nie podważył ustalenia, że oświadczenia nabywców olejów opałowych nie spełniały wymogów § 6 ust. 2 rozporządzenia, to w rozumieniu § 5 wyroby te były przeznaczone na cele inne niż opałowe i miała do nich zastosowanie podstawowa stawka podatku akcyzowego.
Nie może powstać prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego bez spełnienia łącznie wszystkich warunków materialnych i formalnych powstania takiego prawa określonych w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a także w przepisach dotyczących wystawiania faktur VAT oraz paragonów fiskalnych. Prawo, które nie powstało, nie może zostać utracone. W przypadku zastosowania stawki preferencyjnej z naruszeniem wskazanych przepisów prawa dla olejów opałowych ma zastosowanie podstawowa stawka akcyzy.
Trafnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 przyjął, że na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ prawo materialne zostało właściwie zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.