Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 200/14 oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego N. N. o numerze nadwozia [...], roku produkcji [...] i pojemności silnika [...] cm3.
Dyrektor Izby Celnej w S. rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, uchylił ją wskazując, iż organ I instancji nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił, że pojazd był samochodem osobowym.
Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu, na podstawie których stwierdzono, że pojazd posiada: nadwozie typu pickup, które składało się z zamkniętej przeszklonej kabiny pasażerskiej oraz oddzielnej skrzyni ładunkowej. W przestrzeni pasażerskiej stwierdzono obecność 4 drzwi wyposażonych w elektryczne mechanizmy opuszczania szyb. Przednie drzwi pojazdu były od wewnątrz pokryte elementami z tworzywa sztucznego oraz ze skóry, natomiast drzwi tylne tworzywem sztucznym. Tylna ściana przedziału pasażerskiego (za drugim rzędem siedzeń) posiadała panel szklany. W przedziale pasażerskim znajdowało się 5 miejsc siedzących tj. pierwszy rząd z 2 miejscami siedzącymi dla kierowcy i pasażera oraz drugi rząd - kanapa dzielona z 3 miejscami siedzącymi. Siedzenia pokryte były tapicerką skórzaną. Pojazd wyposażony był w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących.
W przestrzeni pasażerskiej stwierdzono oświetlenie wielopunktowe. Ponadto samochód posiadał klimatyzację, regulowane i podgrzewane lusterka boczne, radio z 4 głośnikami oraz odtwarzacz CD, poduszki powietrzne 4 szt. (z przodu dla kierowcy i pasażera oraz w bocznych słupkach), GPS, system ABS, spryskiwacze reflektorów, wysuwany pojemnik z uchwytem na napoje pomiędzy siedzeniem kierowcy a pasażera. Samochód posiadał również automatyczną skrzynię biegów, aluminiowe felgi kół, szyberdach, i relingi dachowe nad kabiną pasażerską, resorowane zawieszenie oraz napęd na wszystkie koła. Długość rozstawu osi pojazdu - mierzona od środka osi koła przedniego do środka osi koła tylnego - wynosiła 320,5 cm, - wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej - mierzona od stałej przegrody do końca tylnej części załadunkowej wynosiła 150 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej po pomiarze dokonanym wraz z otwartą tylną burtą wynosiła 207 cm.
Skarżący oświadczył, że po zakupie pojazdu przeprowadził zmiany konstrukcyjne przestrzeni do przewozu towarów. W ich wyniku przestrzeń bagażowa została wyłożona masą z tworzywa sztucznego, na burtach zostały zainstalowane listwy do mocowania towarów, górna część skrzyni została obudowana obudową zamkniętą, oszkloną zamykaną na klucz. Wymiary skrzyni nie uległy zmianie. Na górnej obudowie skrzyni został zainstalowane dodatkowe relingi. Na całej długości kabiny pasażerskiej zainstalowano listwy w celu zabezpieczenia drzwi przed zniszczeniem. Z przodu kabiny pasażerskiej zainstalowano metalowe ocynkowane rury.
Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, uznając, iż pojazd z uwagi na wykazane cechy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem podlega opodatkowaniu.
Organ II instancji rozpoznając odwołanie od powyżej decyzji utrzymał ją w mocy uznając, że sporny pojazd należy do samochodów typu pickup, a wykazany przez organ I instancji ogół jego cech wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Posiadane przez niego cechy projektowe są również typowe dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymienionych w pkt a)-e) Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Za powyższą w ocenie organu argumentacją o klasyfikacji pojazdu przemawia maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów, która jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (wynosi ok. 47,2 % -1511:3200).
Jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają również znaczenia ewentualne zmiany dokonane przez L. K. w przestrzeni ładunkowej ponieważ wymiary powierzchni tej skrzyni nie uległy zmianie (została ona według wyjaśnień strony - przystosowana do unieruchomienia przewożonych towarów i obudowana). Nie zgodził się z poglądem, że za maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie można uznać pomiaru dokonanego przy zamkniętej tylnej burcie (150 cm), bowiem nie uwzględnia ona całej powierzchni podłogi służącej do transportu towarów.
Rozpoznając skargę na powyższe rozstrzygnięcie Sąd I instancji uznał, że nie ulega wątpliwości, że z powyżej powołanych i poczynionych przez organ ustaleń wynika, iż organ podatkowy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał wyraźnie okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Powyższej klasyfikacji nie zmienia fakt długości przestrzeni towarowej (burta zamknięta 1511 mm (150 cm – protokół oględzin), a otwarta 207 cm) do rozstawu osi (3200 mm – dane producenta) przy rozłożonej tylnej burcie. Pojazdy, bowiem typu tego typu - pickup - mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji HS 8703 jak i pozycji HS 8704 na co wskazują Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok ETS w sprawie C-486/06).
Natomiast stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowiąc ich uzupełnienie. Tym samym, jak wskazał ETS w powołanym wyroku, jest to cecha poboczna.
Sąd wskazał, że, w przedmiotowym przypadku długość przestrzeni towarowej 1511 mm (dane producenta) nie przekracza 50% długości rozstawu osi, która wynosi 3200 mm (dane producenta). Stosunek ten wynoszący 47,22% potwierdza jedynie zasadność stanowiska organów. Jednocześnie Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów, że pomiar maksymalnej powierzchni podłogi do transportu towarów powinien odbywać się przy zamkniętej tylnej burcie.
W ocenie Sądu, powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.
Powyższej klasyfikacji nie mogą zmienić powoływane przez skarżącego "dokumenty urzędowe", jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Sąd zwrócił uwagę, że powyższe dokumenty zostały wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym, zaś opodatkowanie pojazdu następuje na mocy przepisów u.p.a., która wykazuje autonomiczność w stosunku do innych przepisów.
Reasumując, Sąd I instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy przeprowadziły i oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, przy zastosowaniu obowiązujących przepisów prawnych. Tym samym uznając bezzasadność złożonej skargi.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, zarzucając:
Naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w nim zasady demokratycznego państwa prawa obejmującej zasadę bezpieczeństwa i pewności obrotu prawnego, a także zasadę ochrony zaufania obywateli do organów państwa, poprzez kwalifikowanie tego samego samochodu do rożnych kategorii pojazdów w zależności od tego, jakim interesom państwa i pobieraniu, jakich danin publicznoprawnych ma służyć powyższa klasyfikacja;
Naruszenie art. 2 pkt 1 u.p.a. z dnia 23 stycznia 2004 r. w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do w.w. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem przez organy podatkowe, że samochód N. N., rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm, nr nadwozia [...] do pozycji CN 8703 zamiast prawidłowo CN 8704;
Naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej decyzji, a tym samym brak kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu II instancji w sytuacji, gdy organy obu instancji przy wydawaniu obu decyzji naruszyły przepisy proceduralne poprzez wadliwe sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej, przeprowadzenie postępowania dowodowego, brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujące dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów i uznaniem pojazdu N. N. rok produkcji [...], pojemność silnika [...]cm, nr nadwozia [...] jak samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób;
Naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p. polegające na nieuwzglednieniu przez Sąd I instancji skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części, a tym samym brak kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu II instancji w sytuacji, gdy organy obu instancji przy wydawaniu decyzji naruszyły przepisy proceduralne poprzez odmówienie przedstawionym przez stronie postępowania dokumentom mocy dowodowej.
Wobec powyższego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów procesu według norm prawem przepisanych. Jak również o rozpoznanie skargi kasacyjnej pod nieobecność skarżącego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako całkowicie bezzasadnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na poziomie krajowym zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym (wskazanie wyrobów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe, określenie podatników podatku akcyzowego, przedstawienie czynności podlegających opodatkowaniu, a także pozostałych elementów konstrukcji podatku akcyzowego, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku) regulują przepisy u.p.a.
W myśl tych przepisów akcyzie podlegają pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowane do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.). W przypadku poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów ma zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 2 u.p.a.).
Zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej dla określenia rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ nie był związany treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (zob. wyroki NSA z dnia: 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast.; publ.: https://cbois.nsa.gov.pl).
Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że zaklasyfikowanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych nie powoduje automatycznie uznania go za taki, w rozumieniu przepisów u.p.a. Dlatego wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty potwierdzające stan techniczny pojazdu lub zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy (poza granicami kraju i w Polsce) nie mają szczególnej mocy dowodowej i podlegają ocenie na zasadach ogólnych jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie. Dokumenty te potwierdzają jedynie to, czy w świetle przepisów o ruchu drogowym – ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym) pojazd spełnia wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie to, czy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a. Przyporządkowanie pojazdów do poszczególnych kategorii w oparciu o inne kryteria nie może być jednak postrzegane, jako działania pozaprawne.
Nie ma bowiem prawnych przeciwwskazań zarówno w prawie krajowym, jak i wspólnotowym do objęcia podatkiem akcyzowym tzw. pojazdów wielofunkcyjnych. W rezultacie, mimo że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pojazd, zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy prawo o ruchu drogowym, został zaklasyfikowany do pojazdów ciężarowych, organ podatkowy był zobowiązany dokonać samodzielnie klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego, według reguł interpretacyjnych CN. W związku z niewiążącym charakterem dokumentów wydanych na podstawie u.r.d. podlegały one ocenie przez organ na ogólnych zasadach (wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie), która zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego została dokonana poprawnie.
Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.
Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- - pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz
- - pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Analiza brzmienia wskazanych pozycji prowadzi do wniosku, że klasyfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu.
Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma mniejsze znaczenie.
Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru.
Zatem prawidłowa klasyfikacja pojazdu jest uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych, wyposażenia pojazdu i ogólnego wyglądu, świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).
Pomocne przy dokonywaniu klasyfikacji są wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN.
Prawidłowo zatem organ zastosował Noty Wyjaśniające do HS.
Jak wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji, np. pojazdów typu pickup (zob. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11 (publ. www.eurlex.europa.eu).
Zatem organ, w celu usunięcia wątpliwości, mógł skorzystać z Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 i 8704. Zwłaszcza, że zdaniem skarżącego, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704, a nie, jak przyjął organ do pozycji CN 8703. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, niemniej jednak głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN jest ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.
Według Not wyjaśniających do HS do pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują też na szereg cech projektowych świadczących o rodzaju pojazdu.
Natomiast według wyjaśnień do pozycji 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Noty wyjaśniające w obecnym brzmieniu nie wymieniają wśród kryteriów klasyfikacyjnych, kryterium ładowności. Zostało ono zastąpione wskazanym wcześniej kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Dodatkowo wypada też wskazać, że w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do CN do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycją 8703 zostały objęte pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, w tym niektóre typy pickup. Wyjaśniono, że tego typu pojazd posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.
Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pomocniczy charakter kryterium długości rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej potwierdził też Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-486/06.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd typu pickup.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się na temat opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów typu pickup (zob. wyroki NSA z dnia: 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 623/13; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1134/13; publ.: https://cbois.nsa.gov.pl).
Kierując się poglądami tam wyrażonymi można stwierdzić, że nabyty przez wnoszącego skargę kasacyjną pojazd został prawidłowo zaklasyfikowany, jako samochód osobowy.
Jak wskazał Sąd I instancji, będący przedmiotem sporu pojazd to dwubryłowy pojazd typu pickup o cechach charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Świadczą o tym m.in.: 4 drzwi wyposażone w elektryczne mechanizmy opuszczania szyb, wewnętrzne pokrycie przednich drzwi elementami z tworzywa sztucznego oraz ze skóry, natomiast drzwi tylne tworzywem sztucznym. Tylna ściana przedziału pasażerskiego (za drugim rzędem siedzeń) posiadała panel szklany. Samochód posiada 5 miejsc siedzących tj. pierwszy rząd z 2 miejscami siedzącymi dla kierowcy i pasażera oraz drugi rząd - kanapa dzielona z 3 miejscami siedzącymi. Siedzenia pokryte tapicerką skórzaną wraz z pasami bezpieczeństwa i oświetleniem wielopunktowym.
Ponadto, klimatyzacja, regulowane i podgrzewane lusterka boczne, radio z 4 głośnikami oraz odtwarzacz CD, poduszki powietrzne 4 szt. (z przodu dla kierowcy i pasażera oraz w bocznych słupkach), GPS, system ABS, spryskiwacze reflektorów, wysuwany pojemnik z uchwytem na napoje pomiędzy siedzeniem kierowcy a pasażera. Jak również wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, aluminiowe felgi kół, szyberdach, i relingi dachowe nad kabiną pasażerską, resorowane zawieszenie oraz napęd na wszystkie koła.
Nadto, jak ustalił organ proporcja wewnętrzna długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, co dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703. W tym miejscu należy wskazać, iż bezzasadny pogląd skarżącego kasacyjnie, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. Powyższe stanowisko potwierdza również stabilne w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych (v. przykładowo wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1453/12; z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I GSK 500/13; z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 1812/13; WSA w G. z 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GL 1295/13; wyroki WSA w K. z 12 grudnia 2013 r. I SA/Ke 620/13; WSA w K. z 27 listopada 2013 r. I SA/Kr 534/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).
Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że przy ustalaniu proporcji określonej w Nocie CN należy zatem brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej cechy pojazdu potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy, a nie ciężarowy, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pickup, który może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703, jak i 8704. W tym przypadku (zgodnie z regułami ORINS) przedmiotem oceny powinny być w pierwszej kolejności cechy projektowe pojazdu, przypisywane funkcji osobowej, a następnie towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie.
Tym samym, skoro o zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 decyduje ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, to oczywiste jest, że wyposażenie i estetyka pojazdu są jednym z istotnych elementów, które powinny zostać uwzględnione przy ocenie pojazdu.
Dokonane przez organ w tym zakresie ustalenia są prawidłowe i nie naruszają prawa. Organy w sposób należyty zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie i na jego podstawie dokonały ustalenia stanu faktycznego przy zastosowaniu obowiązujących przepisów prawa.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszeń przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego, zarzucanych przez stronę w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.
Podsumowując, klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się natomiast podważyć dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.