Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1518/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 24 lutego 2015 r., I SA/Gd 1504/14, w wyniku rozpoznania skargi A. Sp. z o.o. w G. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę.

Sąd wskazał, że spółka we wniosku z 29 kwietnia 2014 r. oświadczyła, że prowadzi m.in. działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi zwolnionymi z podatku akcyzowego ze względu na ich wykorzystywanie do celów żeglugi. Posiada status podmiotu pośredniczącego, który umożliwia nabywanie wyrobów akcyzowych w zwolnieniu od podatku akcyzowego i dostarczaniu ich do podmiotów zużywających. Dostawa paliw żeglugowych następuje z wykorzystaniem specjalistycznych barek (bunkierek), które służą do przemieszczania paliwa żeglugowego do odbiorców. Bunkierki nie posiadają własnego napędu i są przemieszczane za pomocą statków-pchaczy. W rezultacie, bunkierki można uznać za pływające zbiorniki (magazyny). Tankowanie statków co do zasady odbywa się na morzu, poza portami morskimi i bunkierki są niezbędne do zatankowania statków. Pomimo, że bunkierki są wykorzystywane co do zasady na morzu, to cumują przy nabrzeżu w określonej lokalizacji.

Część z paliwa żeglugowego dostarczanego przez spółkę do podmiotów zużywających podlega obowiązkowi znakowania i barwienia zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: u.p.a.). Spółka zamierza rozpocząć znakowanie i barwienie paliwa żeglugowego na bunkierce. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.a., czynność znakowania i barwienia stanowi produkcję wyrobów energetycznych. W związku z faktem, że paliwo żeglugowe powinno zostać prawidłowo oznaczone i zabarwione przed opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, spółka nie będzie uprawniona do skorzystania z możliwości dokonywania produkcji, tj. barwienia i znakowania, poza składem podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji, w przypadku spółki, znakowanie i barwienie paliwa żeglugowego na bunkierkach będzie musiało odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym.

Mając więc na uwadze powyższe, spółka rozważa dwa modele działania. Zgodnie z pierwszym, na bunkierkach zostałyby utworzone samodzielne składy podatkowe. Natomiast drugi model zakłada rozszerzenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, gdyż spółka planuje uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ze względu na planowaną działalność w zakresie przyjmowania i wydawania innych niż paliwo żeglugowe wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała pytania: czy na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym bunkierki powinny stanowić odrębne składy podatkowe, czy też część składu podatkowego zlokalizowanego na terenie spółki.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wskazała na art. 4 pkt 11 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 2009 Nr 9, str. 12; dalej: dyrektywa horyzontalna), z którego nie wynikają ograniczenia co do miejsca, w którym skład podatkowy może zostać utworzony.

Zdaniem spółki, na podstawie regulacji unijnych, nie ma przeszkód, aby utworzyć skład podatkowy, który znajdowałby się na bunkierce, jak również nie ma przeszkód, aby rozszerzyć zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego. Prawidłowość takiej wykładni potwierdza praktyka innych państw członkowskich UE, gdzie funkcjonują podobne rozwiązania umożliwiające wykorzystywanie barek jako składów podatkowych (m.in.: w Niemczech, Wielkiej Brytanii i Holandii, na Litwie i Łotwie).

Spółka wskazała, że w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a., ustawodawca wprowadził definicję legalną pojęcia "skład podatkowy". Jedną z przesłanek jest posiadanie tytułu prawnego do miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy. Spółka posiada tytuł prawny do bunkierek, do miejsca, w którym bunkierki są cumowane oraz do działki, na której będzie prowadzony skład podatkowy.

Przepis art. 50 ust. 3 pkt 2 u.p.a. wskazuje, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego określa m.in. adres, pod którym zlokalizowany jest skład podatkowy. W ocenie spółki jako adres, pod którym prowadzony ma być skład podatkowy, powinien zostać uznany adres, pod którym bunkierki będą cumowane i do którego podmiot ubiegający się o zezwolenie posiada tytuł prawny. Natomiast, w przypadku rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki nie ma konieczności wskazywania dodatkowego adresu, gdyż w zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego, które zostało wydane przed jego rozszerzeniem, adres lokalizacji składu podatkowego zostanie wskazany.

Kwestie związane z dokonywaniem kontroli nad wyrobami akcyzowymi reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 349 ze zm.). W chwili obecnej organy nie mają możliwości stosowania mechanizmów kontroli wskazanych w tym rozporządzeniu wobec wyrobów zwolnionych przemieszczanych przez spółkę do podmiotów zużywających za pomocą bunkierek. Jednakże, zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, kontroli akcyzowej podlega również przestrzeganie przepisów o podatku akcyzowym w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów energetycznych określonych w poz. 19-23 załącznika nr 2 do ustawy. Paliwa żeglugowe, które spółka zamierza wydawać za pomocą bunkierek swoim kontrahentom, są to wyroby energetyczne klasyfikowane do poz. 20 załącznika nr 2 do u.p.a. Przedmiotowe paliwa znajdujące się na bunkierce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlegałyby mechanizmom kontroli wynikającym z rozporządzenia w sprawie kontroli akcyzowej, co skutkowałoby zwiększeniem kontroli nad tymi wyrobami przez organy podatkowe.

Spółka wskazała także, że będzie zobligowana do zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania akcyzowego, które mogłoby powstać w związku z wykorzystywaniem barek w ramach składu podatkowego bądź do wykazania takiej sytuacji finansowej, która umożliwiłaby spółce uzyskanie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego bądź na zwolnienie z obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego (art. 65 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie nie istnieje możliwość utworzenia składu podatkowego na bunkierce, a także nie ma możliwości rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej pozostawiono w rękach poszczególnych państw członkowskich określenie, w ramach krajowego porządku prawnego, przepisów regulujących kwestię m.in. produkcji wyrobów akcyzowych. Co do zasady zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane na warunkach, jakie organy mają prawo określić w regulacjach krajowych w celu zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom (art. 16 ust. 1 dyrektywy). Każde z państw członkowskich samodzielnie decyduje o tym, jakie warunki muszą wypełnić podmioty zamierzające prowadzić skład podatkowy i produkować wyroby akcyzowe.

Skład podatkowy co do zasady związany jest z precyzyjnie określonym miejscem, o czym stanowią - art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 48 ust. 1 pkt 7, art. 49 ust. 1 pkt 3, art. 49 ust. 10, art. 50 ust. 3 pkt 2 u.p.a. Termin "miejsce" oznacza określony teren i lokalizację, co podkreśla treść art. 50 ust. 3 pkt 2 u.p.a. Wskazuje się, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zawiera w szczególności adres, pod którym zlokalizowany jest skład podatkowy. Adres określa dokładne miejsce, gdzie jest prowadzona działalność i wykonywane czynności związane z prowadzeniem składu podatkowego. Wskazany przepis został uszczegółowiony w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2014 r. poz. 767; dalej: rozporządzenie w sprawie zezwoleń), zgodnie z którym do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należy dołączyć dokument potwierdzający tytuł prawny wnioskodawcy do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, zawierający adres i numer ewidencyjny działki, na której znajdować się ma skład podatkowy.

W ocenie organu powyższe regulacje wykluczają zarówno możliwość uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w przypadku bunkierek przemieszczających się po drogach wodnych, jak też rozszerzenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią takiego składu.

Organ zaznaczył, że w przypadku, gdyby organ zgodził się ze stanowiskiem spółki, to o możliwość prowadzenia "ruchomego" składu podatkowego lub "ruchomego w części" mogłyby się ubiegać także podmioty posiadające samochody (ciągniki) z cysternami lub cysterny kolejowe, co byłoby sprzeczne z istotą i funkcją składu podatkowego, jako miejsca szczególnego w systemie prawa podatkowego, gdzie państwo realizuje znaczną część dochodów budżetowych i z tej racji podlega szczególnemu nadzorowi przez właściwe organy państwa członkowskiego.

Organ nie podzielił stanowiska spółki, że zgoda na utworzenie "ruchomego" składu podatkowego lub "ruchomego w części" nie utrudniłaby ewentualnej kontroli podatkowej. Organy wykonujące zadania z zakresu kontroli składów podatkowych zostałby faktycznie pozbawione możliwości kontroli doraźnej np. w przypadku bunkrowania paliwa z bunkierki na statek na morzu poza portami morskimi (p. art. 52 ust. 1 pkt 3 u.p.a.).

Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej.

Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Sąd I instancji wyrokiem z 24 lutego 2015 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu dotyczy interpretacji definicji składu podatkowego zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym – składem podatkowym jest miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Sąd wskazał, że w art. 2 ust. 1 pkt 11 u.p.a. zamieszczono definicję podmiotową prowadzącego skład podatkowy, wskazując, że jest to podmiot, który uzyskał stosowne zezwolenia.

Sąd przypomniał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spółka powzięła wątpliwość, czy na gruncie regulacji akcyzowych bunkierki powinny stanowić odrębne składy podatkowe, czy część składu podatkowego zlokalizowanego na terenie spółki. Zdaniem spółki na gruncie przepisów unijnych nie ma przeszkód, aby utworzyć skład podatkowy znajdujący się na bunkierkach, jak też, aby rozszerzyć zezwolenie na prowadzenie składu na bunkierkach jako częściach składu podatkowego.

Sąd stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. W pierwszym rzędzie wskazał, że powołany przez spółkę art. 4 pkt 1 dyrektywy horyzontalnej zawiera treść analogiczną do brzmienia przepisu prawa krajowego. Sąd zgodził się ze spółką, że z przepisów nie wynikają ograniczenia co do miejsca, w którym skład podatkowy może zostać utworzony. W ocenie Sądu nie jest jednak uzasadniony wywód zawierający propozycję, że bunkierka może stanowić "miejsce" utworzenia składu podatkowego – samodzielne lub będące częścią składu podatkowego. Bunkierka to specjalistyczna barka, która służy do przemieszczania paliwa żeglugowego do odbiorców. Spółka przyznała, że bunkierki można uznać za pływające zbiorniki, przemieszczane za pomocą specjalistycznych statków. Dokonany przez spółkę opis bunkierek potwierdza, że stanowią one przedmioty ruchome, które mogą być cumowane przy nabrzeżu w określonej lokalizacji, a są wykorzystywane co do zasady do dostaw morskich – tankowania statków znajdujących się na morzu, poza portami morskimi.

W ocenie Sądu rzecz ruchoma nie stanowi "miejsca" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. Bunkierka może być wprowadzona na teren składu, jeżeli jego obszar (miejsce) będzie obejmować również część portu będącą miejscem cumowania tej jednostki. Bunkierka jest urządzeniem specjalistycznym, przy czym należy dostrzec, że również cysterny wykorzystywane w transporcie lądowym przewożone przez zwykłe środki transportu, spełniają funkcje magazynów dostawczych. Specyfika gospodarki morskiej w zakresie tankowania statków nie uzasadnia możliwości postrzegania bunkierek jako magazynów mających status bądź to odrębnego miejsca składu podatkowego, bądź jako przemieszczonej do odbiorców części składu podatkowego. Organ prawidłowo zatem zdefiniował pojęcie miejsca na gruncie przepisów prawa akcyzowego. Istotne jest powołanie art. 50 ust. 3 pkt 2 u.p.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zezwoleń.

Wymóg potwierdzenia tytułu prawnego do korzystania z miejsca oraz przedłożenie dokumentu umożliwiającego określenie adresu i numeru ewidencyjnego działki przystają do rozumienia pojęcia miejsca zgodnie z wykładnią językową odzwierciedlającą znaczenie na gruncie języka powszechnego, jako że w ustawie o podatku akcyzowym pojęcie to nie zostało zdefiniowane. Organ poprawnie wskazał ogólne zasady interpretacji podatkowego tekstu prawnego i prawidłowo ustalił znaczenie pojęcia miejsca w celu dokonania interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a.

W ocenie Sądu na gruncie prawa podatkowego nie ma podstaw do uznania, że podanie adresu i lokalizacji cumowania bunkierek stanowi potwierdzenie statusu bunkierki jako miejsca składu podatkowego. Spółka poprzez tak formułowane twierdzenie przyznaje, że miejscem jest obszar cumowania, charakteryzujący się możnością wskazania adresu, a przymiotu tego nie posiada bunkierka – ruchomy obiekt pływający. Nie jest uprawnione na gruncie przepisów prawa podatkowego wprowadzenie fikcji "terytorialności" bunkierek. Sąd nie dostrzegł możliwości wykorzystania wnioskowania na zasadzie analogii wywodzonego z wprowadzonej w przepisach prawa numeru IMO jako adresu statku odbierającego wyrób zwolnione.

Reasumując Sąd stwierdził, że bunkierki nie mogą stanowić odrębnych składów podatkowych. Dodatkowo, oceniając negatywnie możliwość uznania bunkierki za rodzaj składu podatkowego zlokalizowanego na terenie spółki, Sąd wskazał, że argumenty wywodzone z formy organizacji przedsiębiorstwa spółki nie mogą być uwzględnione na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. Funkcjonalny związek w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej bunkierek z obszarem składu podatkowego nie stanowi podstawy uznania, że bunkierki uzyskują na gruncie podatku akcyzowego status składu podatkowego. Definicja składu podatkowego dotyczy instytucji szczególnej, podlegającej stosownemu wydzieleniu umożliwiającemu podjęcie czynności kontrolnych. Przepisy dopuszczające dokonanie urzędowego sprawdzenia na barce nie podważają przeprowadzonych rozważań w zakresie czynności kontrolnych dotyczących prowadzenia składu podatkowego. Sąd zaznaczył, że rozważania dotyczące możliwości prowadzenia czynności kontrolnych stanowią jedynie uzupełniający argument prawny.

Kasator kwestiowanemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. - art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie istnieje możliwość utworzenia składu podatkowego na bunkierce;
2. - art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie istnieje możliwość rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego;
3. - art. 50 ust. 3 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zezwoleń, poprzez jego błędną wykładnię i na uznanie, że nie istnieje możliwość utworzenia składu podatkowego na bunkierce, ponieważ nie jest możliwe wskazanie adresu i lokalizacji takiej bunkierki;
4. - art. 50 ust. 3 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zezwoleń, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie istnieje możliwość rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego, ponieważ nie jest możliwe wskazanie adresu i lokalizacji takiej bunkierki.

Z uwagi na powyższe kasator wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki, zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiotem rozpoznania Sądu I instancji była skarga na pisemną interpretację indywidulaną przepisów prawa podatkowego w akcyzie.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy na podstawie regulacji akcyzowych dopuszczalne jest utworzenie składu podatkowego na specjalistycznej barce służącej do przemieszczania paliwa żeglugowego do odbiorców oraz rozszerzenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o taką barkę (tzw. bunkierkę), która byłaby częścią składu podatkowego.

Kastor swoje stanowisko uzasadnia tym, że na gruncie regulacji akcyzowych istnieje zarówno możliwość utworzenia odrębnych składów podatkowych na bunkierce, jak też rozszerzenie zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego. W związku z tym zarzuca Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie istnieje możliwość utworzenia składu podatkowego na bunkierce oraz rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego oraz art. 50 ust. 3 pkt 2 u.p.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zezwoleń, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie istnieje możliwość utworzenia składu podatkowego na bunkierce, a także rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego, ponieważ nie jest możliwe wskazanie adresu i lokalizacji takiej bunkierki.

W ocenie zaś organu, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, stanowisko spółki jest nieprawidłowe, ponieważ bunkierki stanowią przedmioty ruchome – i jako takie – nie stanowią "miejsca" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. Sąd wskazał, powołując się na art. 50 ust. 3 pkt 2 u.p.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zezwoleń, że wymóg potwierdzenia tytułu prawnego do korzystania z miejsca oraz przedłożenie dokumentu umożliwiającego określenie adresu i numeru ewidencyjnego działki przystają do rozumienia pojęcia "miejsca" zgodnie z wykładnią językową odzwierciedlającą znaczenie na gruncie języka powszechnego, jako że w ustawie o podatku akcyzowym pojęcie to nie zostało zdefiniowane. Sąd dodał, że podanie adresu i lokalizacji cumowania bunkierek nie stanowi podstaw do uznania, że bunkierka może być miejscem prowadzenia składu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku było prawidłowe, choć nie wszystkie przedstawione w nim argumenty były właściwe.

Poszukiwania odpowiedzi na pytanie czy skład podatkowy może zostać utworzony na rzeczy ruchomej jaki stanowi bunkierka, należy rozpocząć od regulacji wspólnotowych, ponieważ instytucja składu podatkowego należy do zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego.

Definicja składu podatkowego została zawarta w dyrektywie horyzontalnej. Zgodnie z jej art. 4 pkt 11 – skład podatkowy oznacza miejsce, w którym wybory akcyzowe są produkowane, przetwarzane, przechowywane, odbierane lub wysyłane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy w ramach jego działalności, z zastrzeżeniem pewnych warunków określonych przez właściwe organy państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy.

Przepisy dyrektywy horyzontalnej nie zawierają definicji pojęcia "miejsce". Istotne jest jednak to, że w przepisach tej dyrektywy nie ma również nakazu ulokowania składu podatkowego na lądzie bądź zakazu jego ulokowania na rzeczy ruchomej. Prawodawca wspólnotowy wskazał w art. 15 dyrektywy horyzontalnej, że każde państwo członkowskie określa własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy (ust. 1). Produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym (ust. 2). Oznacza to, że w rękach poszczególnych państw członkowskich pozostawiono określenie przepisów regulujących kwestię m.in. produkcji wyrobów akcyzowych. Przy czym w art. 16 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wskazano, że otwarcie i prowadzenie składu podatkowego przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jest uzależnione od uzyskania zezwolenia właściwych organów państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy. Zezwolenie jest wydawane na warunkach, jakie organy mają prawo określić w celu zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Powyższe oznacza, że każde z państw członkowskich samodzielnie decyduje o tym, jakie warunki muszą wypełnić podmioty zamierzające prowadzić skład podatkowy i produkować wyroby akcyzowe. Inaczej mówiąc prawodawca unijny pozostawił ustawodawcy krajowemu do decyzji to czy skład podatkowy musi być ustanowiony na nieruchomości czy też może być ulokowany na rzeczy ruchomej, a więc między innymi – tak jak w rozpoznawanej sprawie – na bunkierce. Poniekąd potwierdza to niekwestionowany przez organ i Sąd I instancji argument spółki, że w innych państwach członkowskich funkcjonują rozwiązania prawne umożliwiające uznanie bunkierki za część składu podatkowego, bądź za samodzielny skład podatkowy.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że rozwiązanie przedmiotu sporu znajduje się wyłącznie w uregulowaniach krajowych, a więc w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i w jej przepisach wykonawczych.

Definicja składu podatkowego zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a., jest praktycznie tożsama z pojęciem składu podatkowego z art. 4 pkt 11 dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie z nią skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Przytoczona definicja składu podatkowego nie przynosi więc odpowiedzi na pytanie czy "miejscem" tego składu może być rzecz ruchoma, a także nie wskazuje, że musi być tym miejscem nieruchomość. Samo zaś pojęcie "miejsca" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym. Dokonanie wykładni literalnej pojęcia "miejsca" na gruncie języka powszechnego także nie przynosi zadowalających rezultatów, ponieważ "miejsce" – zgodnie z brzmieniem słownikowym (Słownik Języka Polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl) – oznacza "przestrzeń, którą można czymś zająć lub zapełnić; część przestrzeni, na której ktoś przebywa, coś się znajduje lub odbywa; wycinek przestrzeni". Inne słowniki języka polskiego także odwołują się do pojęcia przestrzeni. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (www.wsjp.pl) "miejsce" to m.in. "wycinek przestrzeni, który można zająć w jakimś celu".

Powyższe prowadzi do wniosku, iż "miejsce" nie oznacza w języku powszechnym rzeczy wyłącznie nieruchomej, tym bardziej, że w języku potocznym często odnosi się do określonej przestrzeni znajdującej się na rzeczy ruchomej (np. miejsce w pociągu, samolocie, statku). Tym samym, poprzestając wyłącznie na analizie treści art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a., można byłoby za trafną przyjąć argumentację kasatora, że opierając się na wykładni literalnej z uwzględnieniem znaczenia tego pojęcia na gruncie języka powszechnego, stanowisko Sądu I instancji, że pojęcia "miejsca" odnosi się jedynie do rzeczy nieruchomej jest nieprawidłowe. Poszukując jednak odpowiedzi na to pytanie w dalszej treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym i jej aktów wykonawczych, uznać należy, że organ oraz Sąd I instancji dokonały trafnej identyfikacji pojęcia "miejsca" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza bowiem, że poszukiwaną odpowiedź znajdujemy bezpośrednio w Rozdziale 2 "Składy podatkowe" ustawy o podatku akcyzowym w treści art. 52 ust. 1 pkt 3 – właściwy naczelnik urzędu celnego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy: proponowana lokalizacja składu podatkowego, stan lub wielkość pomieszczeń, w których ma być prowadzony skład podatkowy, lub stan ich wyposażenia uniemożliwiają sprawowanie właściwej kontroli.

W cytowanym przepisie ustawodawca użył pojęcia "pomieszczenia", które pośrednio definiuje co należy rozumieć przez "miejsce" składu podatkowego. Korzystając ponownie z definicji słownikowych wskazać należy, że "pomieszczenie" to: budynek lub wydzielona jego część, mająca określone przeznaczenie" (Słownik Języka Polskiego PWN); wg Małego Słownika Języka Polskiego "pomieszczenie" to: miejsce, lokal, budynek itp. mogące co; lokum, izba, mieszkanie". Wikipedia definiuje pojęcie "pomieszczenia" jako "wydzielona przegrodami budowlanymi (np. ścianami) część mieszkania, domu lub budynku. Zespół pomieszczeń składa się na lokal lub mieszkanie. Obecnie słowo to stosowane jest również w odniesieniu do budynków jako całości". Z kolei według Wikisłownika "pomieszczenie" to część budynku o określonym przeznaczeniu. Jako synonimy tego pojęcia wskazuje się: wnętrze, izba, sala.

Powyższe definicje wyraźnie wskazują, że pojęcie "pomieszczenia" odnosi się wyłącznie do nieruchomości jaką jest budynek lub jego część. Mając to na uwadze polski ustawodawca definiując pojęcie składu podatkowego i miejscu jego położenia wyraźnie odnosi to do rzeczy nieruchomej w której ma być prowadzony tenże skład.

Na marginesie dodać można, że przy omawianiu instytucji podobnej do składu podatkowego, jaką jest skład celny, w doktrynie wskazuje się, że możliwe jest prowadzenie składu celnego i podatkowego w jednym obiekcie, lecz stosowne pozwolenia udzielane są odrębnie i nie istnieje między nimi więź formalna. Dopuszczalność prowadzenia składów obydwu rodzajów w jednym budynku nie powinna budzić zasadniczych wątpliwości (por. Komentarz do art. 98 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, por. red. W. Morawskiego, str. 625). Przytoczony fragment komentarza jednoznacznie przyjmuje dopuszczalność prowadzenia takich składów w budynkach, a więc w nieruchomościach.

W powyższe rozumienie miejsca prowadzenia składu podatkowego wpisuje się kwestionowana przez kasatora, a prawidłowo wyłożona w zaskarżonym wyroku wykładnia, art. 50 ust. 3 pkt 2 u.p.a. w myśl którego – zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego określa w szczególności adres, pod którym zlokalizowany jest skład podatkowy. Dopełnieniem tego przepisu jest § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zezwoleń, zgodnie z którym – do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należy dołączyć: dokument potwierdzający tytuł prawny wnioskodawcy do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, zawierający adres i numer ewidencyjny działki, na której znajdować się ma skład podatkowy. Warto wskazać także na treść § 3 ust. 1 pkt 11, w którym wskazuje się, że jednym z załączników ma być szczegółowy plan składu podatkowego z określeniem powierzchni oraz opisem sposobu odgrodzenia i zabezpieczenia miejsca magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym (...).

Użyte w zacytowanych unormowaniach słowa: adres, numer działki ewidencyjnej, sposób odgrodzenia, w sposób ewidentny nawiązują do nieruchomości. Przy czym próżno w nich szukać słów czy pojęć, które choćby sugerowałby, że skład podatkowy może zostać ustanowiony na rzeczy ruchomej (np. bunkierce), jak też może być częścią oderwaną od składu podatkowego jako jej części.

Za słuszny należało również uznać argument organu, powtórzony przez Sąd I instancji, że skład podatkowy jest miejscem szczególnym w systemie prawa podatkowego. W związku z tym powinien podlegać odpowiedniej kontroli i monitoringowi, a taka kontrola nie mogła być przeprowadzona doraźnie w sytuacji, gdy skład podatkowy będący bunkierką znajdować się będzie np. na morzu.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, że ustawodawca krajowy nie przewidział możliwości prowadzenia składu podatkowego niebędącego nieruchomością. Tym samym ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje możliwości prowadzenia składu podatkowego w formie rzeczy ruchomej jaką jest bunkierka, i to niezależnie od tego czy byłaby samodzielnym składem podatkowym czy też częścią składu podatkowego zlokalizowanego na terenie spółki.

W świetle przedstawionej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).