Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 15 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 246/13, oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] stycznia 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. wszczął wobec A. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "R.", postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Audi Q7 o numerze nadwozia VIN [...].
W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). W związku z tym organ pierwszej instancji, decyzją z [...] października 2012 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości 20.991 zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Naczelnik Urzędu Celnego powołał się także na informację Volkswagen Group Polska, z której wynika że samochód marki Audi Q7 o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany jako samochód osobowy.
Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie z informacjami uzyskanymi w trakcie postępowania marki Audi Q7 o numerze nadwozia VIN [...] został wyprodukowany w kategorii osobowej. Przeprowadzone [...] sierpnia 2011 r. oględziny pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że samochód ten jest pojazdem pięciodrzwiowym, całkowicie oszklonym, z dwoma miejscami siedzącymi. Wnętrze całego pojazdu jest wyposażone w boczną tapicerkę, wentylację, elektryczne otwierane okna, uchwyty boczne dla pasażerów. Miejsca kotwienia drugiego rzędu siedzeń znajdują się w tylnej części pojazdu. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się przegroda typu kratka. Obecny użytkownik pojazdu P. B. oświadczył, że po nabyciu pojazdu nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że pojazd jest samochodem ciężarowym o nadwoziu zamkniętym. Znajdujące się w aktach sprawy badanie techniczne z [...] października 2010 r. wykonane przez OSKP w Radom, nr WR/025/P [...], określiły pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj-VAN, o liczbie miejsc do siedzenia 2.
Organ odwoławczy podniósł, że pomimo wezwania A. R. nie złożył do akt sprawy dokumentacji potwierdzającej wewnątrzwspólnotowe nabycie i nie złożył oświadczenia wskazującego na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Z powyższych względów organ jako datę przemieszczenia uznał datę 27 października 2010 r., tj. pierwszą czynność na terenie kraju (badanie techniczne pojazdu). Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi Q7 o numerze nadwozia VIN [...] posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób:
- - został wyprodukowany jako samochód osobowy i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej,
- - obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych mimo ich zaspawania,
- - obecność tylnych okien i tylnych bocznych drzwi,
- - obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego na suficie oraz oświetlenia sufitowego, elektrycznie otwieranych szyb,
- - brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną; materiał dowodowy świadczy, iż przegroda taka została zamocowana prowizorycznie na skutek przeróbki.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. dokonane zmiany w samochodzie oraz okoliczność, że pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Zmiany te jednak nie są właściwe temu samochodowi, którego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zostało uformowane na etapie produkcji. Dokonane zmiany konstrukcyjne w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów, nie wpłynęły na jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, dobrze wykończone wnętrze dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, mające znaczenie i typowe dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem przemawiającym za przeznaczeniem pojazdu zasadniczo do przewozu osób.
Organ celny stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi Q7 należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Z uwagi na fakt, że nie można było ustalić kwoty za jaką podatnik nabył przedmiotowy samochód organy, na podstawie art. 104 ust. 7 u.p.a., za podstawę opodatkowania przyjęły średnią wartość rynkową pojazdu na rynku krajowym, dokonując stosownych pomniejszeń. Następnie wyliczoną kwotę w myśl art. 105 pkt 1 u.p.a., podwyższono o stawkę 18,6% określając prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 20.991 zł.
Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że dowody, na które powołano się w odwołaniu, tj. niemiecki dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie badania technicznego pojazdu po sprowadzeniu do Polski nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego.
Organ odwoławczy uznał również za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., poz. 926 ze zm. – dalej: O.p.)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 15 maja 2013 r. oddalił skargę wniesioną przez A. R.. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1-3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: rozporządzenie nr 2658/87).
Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stosuje się także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo, a z punktu widzenia przepisów u.p.a. nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle polskich czy niemieckich przepisów o ruchu drogowym.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niewątpliwie samochód marki Audi Q7 o numerze nadwozia VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z [...] czerwca 2012 r. Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. poinformowała, iż samochód Audi Q7 o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany jako samochód osobowy, bez przegrody.
W ocenie Sądu, w świetle przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również:
- - obecność stałych punktów kotwiących dla tylnych pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznego mocowania siedzenia tylnego mimo ich zaspawania
- - obecność tylnych okien i tylnych drzwi
- - wyposażenie pojazdu charakterystyczne dla samochodów osobowych – jednolite obicie tapicerskie na suficie i bocznych drzwiach, oświetlenie sufitowe w tylnej części pojazdu, głośniki w tylnej części pojazdu, elektryczne szyby we wszystkich drzwiach, wentylacja w tylnej części pojazdu, popielniczka w tylnej części pojazdu, uchwyty dla pasażerów w tylnej części pojazdu
- - brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną (przegroda została zamontowana prowizorycznie).
Organy podatkowe trafnie zatem uznały, że sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i powinien być objęty pozycją CN 8703.
W tej sytuacji WSA za trafną uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym jakich dokonano w pojeździe marki Audi Q7, nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie – umożliwwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.
W ocenie Sądu samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. Zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O jej dokonaniu mogłaby, zdaniem WSA Świadczyć korekta świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości pojazdu nie wskazują aby doszło do zmiany typu pojazdu. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do kodu CN 87 03 uznając, że podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z tym niezasadne są zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ nie kwestionował przedłożonych przez skarżącego dokumentów, tj. niemieckiego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego pojazdu z [...] października 2010 r. i polskiego dowodu rejestracyjnego. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu dla potrzeb jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Wspomniane dokumenty nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że nabyty samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.
Podsumowując, WSA stwierdził, że skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.
Według Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p.
A. R. zaskarżył w całości wyrok z 15 maja 2013 r. zarzucając Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu:
1.Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 u.p.a. polegające na uznaniu, że sprowadzony przez skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu;
- 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych podniesionych w skardze;
- - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski.
Podnosząc te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zasądzenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień w niej zarzucanych.
W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jej autor zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10 – dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSA i WSA 2010, z. 3, poz. 39).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czego zresztą autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. W jego ocenie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na lakonicznym odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodów, najogólniej rzecz ujmując, na okoliczność stanu pojazdu w momencie sprowadzenia go do Polski. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów.
Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.
Zauważyć ponadto należy, że nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał żadnych argumentów mających wykazać, że bardziej szczegółowe odniesienie się do zarzutów nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów dotyczących stanu pojazdu w dacie jego sprowadzenia do Polski mogło wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji natomiast trafnie uznał, że skoro organy nie kwestionowały aby nabyty przez skarżącego pojazd posiadał status ciężarowego (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech oraz badania technicznego) i jako taki sprowadzony został do Polski, to nie było celowe przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność.
Dodatkowo należy zauważyć, że okoliczność, która miała być wykazana zawnioskowanymi przez podatnika w postępowaniu podatkowym dowodami (co również eksponuje on w skardze kasacyjnej) w istocie jest niesporna. Nie jest bowiem kwestionowane, że nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowy według przepisów o ruchu drogowym i jako taki sprowadzony został do Polski. Za trafną natomiast należy uznać ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu "[...] uwzględniającą takie okoliczności jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego".
Podkreślenia także wymaga, że w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków w tych ustaleniach. Wynika to wprost z jego treści określającej ustawowe elementy uzasadnienia wyroku.
W obrębie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił WSA naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W tym miejscu należy zauważyć, że naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, występujący wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym.
Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji bezzasadne tolerowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ podatkowy. Błąd ten polegać miał na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki Audi Q7 do pozycji CN 8703 – zamiast do prawidłowej pozycji CN 8704 – a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4 u.p.a. i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu.
Zarzut ten uznać należy za chybiony. Z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z punktu widzenia prawidłowej wykładni i stosowania powołanego przepisu podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej oraz zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, samochodem osobowym jest pojazd o Funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.
Dodać należy, że zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 100 ust. 4 u.p.a. jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł..
Skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Za prawidłową należy zaś uznać kwalifikację materialnoprawną, którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przyjmując w stanie faktycznym, że sporny pojazd posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 207 § 2 p.p.s.a. Powołany przepis pozwala na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę trudną sytuację materialną skarżącego, któremu przyznano prawo pomocy w zakresie całkowitym, uznał, że w tej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 207 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia za wykonaną pomoc prawną, gdyż zostanie ono przyznane przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a