Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:
Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2008 roku. Z uwagi na wniesienie odwołania z uchybieniem ustawowego terminu, wraz z odwołaniem strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od opisanej decyzji.
W uzasadnieniu wniosku podatnik wyjaśnił, że nie miał możliwości podjęcia korespondencji zawierającej decyzję i tym samym wniesienia odwołania w terminie z powodu przebywania przez kilkanaście dni służbowo na terytorium Niemiec.
Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w B. odmówił M. Z. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Organ stwierdził, że Urząd Pocztowy Poczty Polskiej dokonał zwrotu do nadawcy przesyłki zawierającej decyzję, jako niepodjętej w terminie, po wykonaniu czynności przewidzianych przepisami prawa. Decyzję pozostawiono w aktach sprawy uznając jej doręczenie za dokonane w dniu [...] października 2012 r. W uzasadnieniu, organ przypomniał, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, który upływał w niniejszej sprawie z dniem [...] października 2012 r. Podniósł ponadto, że w trakcie toczącego się postępowania korespondencja kierowana na adres zamieszkania strony odbierana była przez nią osobiście lub przez pozostałych domowników. Istotnym faktem dla niniejszego postępowania jest osobiste odebranie przez stronę postanowienia organu I instancji wydanego w oparciu o art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.
Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.). Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że podatnik był świadomy zbliżającego się terminu wydania decyzji przez organ I instancji i w tej sytuacji staranność strony przejawiłaby się w pozostawieniu stosownych i zarazem koniecznych dyspozycji skierowanych do domowników (w razie potrzeby także do innych osób), a dotyczących możliwości doręczenia decyzji podatnikowi na jego adres zamieszkania. Organ odwoławczy uznał, że uchybienie terminowi w przedmiotowym przypadku nie nastąpiło z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalając skargę stwierdził, że za pomocą sformułowanych w skardze zarzutów, jej autor wywodzi dwie przeciwstawne tezy, tj. jednocześnie kwestionuje skuteczność doręczenia przedmiotowej decyzji, jak też wskazuje, że istniały przesłanki przywrócenia terminu. WSA zauważył, że ustalenie, iż nie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki wyklucza możliwość przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej. Wobec braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bowiem bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak, to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji – również przywrócony, stosownie do treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy kwestia skutecznego doręczenia musiała zostać potraktowana jako swoiste zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie wpływa na losy oceny wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Sąd I instancji zauważył, że Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. stwierdził uchybienie przez skarżącego terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2012 r. Wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 294/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd nie podzielił bowiem zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo, zgodnie z którym M. Z. upoważnia adwokata K. K. "do przeglądu akt sprawy we wszystkich instancjach sądowych i administracyjnych".
Wobec powyższego, podzielając stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że skarżący upoważnił adwokata K. K. jedynie do określonej czynności, tj. przeglądu akt sprawy, Sąd uznał za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 2 O. p. poprzez doręczenie przedmiotowego postanowienia na adres strony.
Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego konieczności udowodnienia – jak wskazała w skardze strona, a nie uprawdopodobnienia, braku winy w uchybieniu terminu, Sąd I instancji stwierdził, że o ile skarżący podnosi, że w związku z wykonywaną pracą (prowadzi działalność gospodarczą w zakresie międzynarodowych usług transportowych) w okresie, w którym przesyłka oczekiwała w placówce pocztowej na odbiór, przebywał poza granicami kraju, o tyle Dyrektor Izby Celnej zasadnie wywodzi, że skarżący mając świadomość charakteru prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej powinien podjąć działania dla zabezpieczenia swoich interesów. Nie podejmując takich kroków, skarżący nie wykazał należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, a tym samym, nie może twierdzić o braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. WSA przypomniał również, że przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia.
W odniesieniu do zarzutu bezpodstawnego pozbawienia podatnika możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, Sąd I instancji stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem art. 200 § 1 o. p. dotyczy wyłącznie decyzji i żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje jego stosowania przed wydaniem postanowienia.
Jako nieusprawiedliwiony Sąd ocenił także zarzut, że pozbawienie skarżącego prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowy, uniemożliwiło mu złożenie dowodów mających potwierdzić jego wyjazd do Niemiec spowodowany awarią jednego z samochodów, bowiem organ nie kwestionował faktów wskazywanych przez stronę jako powód nieterminowego wniesienia odwołania. Organ jedynie uznał, że okoliczności te nie uzasadniają przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Skargę kasacyjną wniósł M. Z., zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) zarzucając mu mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:
- 1. art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 i art. 92 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: k.p.c.) przez niezasadne nieuwzględnienie skargi, na skutek błędnego przyjęcia, że pełnomocnictwo procesowe złożone w toku postępowania administracyjnego, z zaznaczeniem, że jest to pełnomocnictwo do przeglądania akt, nie obejmuje prawa pełnomocnika do zapoznania się z decyzją organu wydaną po złożeniu takiego pełnomocnictwa do akt i obowiązku organu doręczania tak ustanowionemu pełnomocnikowi pism i orzeczeń wydawanych w tym postępowaniu, po złożeniu pełnomocnictwa do akt sprawy;
- 2. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika, z ograniczeniem zakresu pełnomocnictwa do "przeglądu akt" organ administracji zwolniony był z obowiązku doręczenia decyzji, tak ustanowionemu pełnomocnikowi, a w konsekwencji niezasadne nieuwzględnienie skargi;
- 3. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne nieuwzględnie skargi, w sytuacji uprawdopodobnienia przez skarżącego przed organami administracji braku winy w uchybieniu terminu;
- 4. art. 200 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie za niezasadny zarzutu skargi dotyczącego braku umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym i uniemożliwienia mu wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów przed wydaniem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej.
Wskazując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B., wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istotą sporu jest zakwestionowanie przez skarżącego stanowiska organu o braku uprawdopodobnienia przez stronę, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przez organ podatkowy w postępowaniu w zakresie wniosku o przywrócenie terminu art. 200 Ordynacji podatkowej, a także ponownie zakwestionował doręczenie decyzji organu I instancji z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu "wymiarowym" ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika, co w jego ocenie powoduje, że doręczenie decyzji podatkowej I instancji jest nieskuteczne.
Tak postawione zarzuty, którymi skarżący z jednej strony zwalczał pogląd organu o nieuprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu, a z drugiej strony podnosił bezskuteczność doręczenia zaskarżonej decyzji w zasadzie powielają zarzuty zgłoszone w skardze do WSA. Należy uznać, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w L., że konieczne jest rozważenie w pierwszej kolejności, czy doszło do prawidłowego doręczenia decyzji, co jest swoistym "zagadnieniem wstępnym" w sprawie o przywrócenie terminu. W tym zakresie nie jest sporna treść pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego adwokatowi K. K.. Z tej treści wynika, że upoważnia ono jedynie do przeglądania akt. Poza treścią pełnomocnictwa, o jego zakresie świadczy również to, że w dokumencie tym sporządzonym według określonego szablonu, w części określającej zakres przedmiotowy skreślono słowa "do prowadzenia", a nadpisano "do przeglądu akt".
Podzielając to stanowisko, NSA stwierdza, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 k.p.c. i w zw. z art. 92 k.p.c., nieuprawniony jest bowiem pogląd skarżącego, że pełnomocnictwo procesowe złożone w postępowaniu administracyjnym, z zaznaczeniem, że jest to pełnomocnictwo do przeglądania akt, obejmuje upoważnienie pełnomocnika do odbioru korespondencji w danej sprawie i zobowiązuje organ do doręczania tak ustanowionemu pełnomocnikowi pism i orzeczeń wydawanych w tym postępowaniu. Nie można bowiem utożsamiać udzielonego pełnomocnikowi upoważnienia do przeglądania akt z obowiązkiem organu podatkowego polegającym na doręczaniu temu pełnomocnikowi pism w toku postępowania. Tak określony zakres pełnomocnictwa, jak w tym udzielonym przez skarżącego adwokatowi K. K., uprawnia pełnomocnika do zapoznania się z aktami w siedzibie organu prowadzącego sprawę.
Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że strona może działać przez pełnomocnika (art. 136), któremu udziela pełnomocnictwa na piśmie lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu (art. 137 § 2), a pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Z kolei § 4 tego przepisu stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Powyższe odesłanie wynika z faktu, że w treści art. 137 § 1-3a o.p. znajdują się jedynie regulacje dotyczące: osób, które mogą być pełnomocnikiem w sprawach podatkowych, formy pełnomocnictwa oraz zasad uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa. Przepisy te nie regulują natomiast zakresu pełnomocnictwa, dlatego w tej kwestii znajdują zastosowanie przepisy kodeksu postępowania cywilnego.
Skarżący z treści art. 91 k.p.c. stanowiącego między innymi, że pełnomocnictwo procesowe obejmuje, z samego prawa, umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, błędnie wywiódł obowiązek organów podatkowych do doręczenia pełnomocnikowi korespondencji w tej sprawie. Skarżący pomija treść przepisu art. 88 k.p.c., zgodnie z którym, pełnomocnictwo może być udzielone również do niektórych tylko czynności procesowych oraz art. 92 k.p.c., zgodnie z którym, umocowanie do poszczególnych czynności procesowych ocenia się według treści pełnomocnictwa oraz przepisów prawa cywilnego.
W świetle powyższych regulacji oraz wobec niebudzącej wątpliwości treści pełnomocnictwa, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie Dyrektor Izby Celnej uznał, że skarżący upoważnił adwokata K. K. jedynie do określonej czynności, tj. do przeglądania akt sprawy, które to stanowisko Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował.
Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi. Wbrew stanowisku skarżącego, organ podatkowy nie tylko nie miał obowiązku doręczenia decyzji tak powołanemu pełnomocnikowi, ale przede wszystkim, nie miał prawa doręczenia decyzji osobie do tego nieupoważnionej, czyli pełnomocnikowi, któremu udzielono upoważnienia tylko do przeglądania akt.
Za nieusprawiedliwony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne nieuwzględnienie skargi, w sytuacji uprawdopodobnienia przez skarżącego przed organami administracji braku winy w uchybieniu terminu. Otóż przywołany przepis stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. WSA wskazał w tym względzie na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że o braku winy strony można mówić tylko wtedy, gdy istniała przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności było obiektywnie w ogóle niemożliwe, jak również w przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, by zachowała dany termin procesowy. Wypada w tym miejscu zgodzić się z Sądem I instancji, który trafnie zauważył, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania instytucji przywrócenia terminu.
Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci – niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). A zatem prawidłowo Sąd I instancji podzielił pogląd organu odwoławczego, który zasadnie zauważył, że okolicznością stanowiącą uzasadnienie dla przywrócenia terminu mógłby być nagły, niespodziewany wyjazd skarżącego, o ile uniemożliwiałby mu dokonanie czynności, a skarżący nie mógłby przy tym podjąć kroków, które zabezpieczyłyby go przed negatywnymi konsekwencjami nieobecności, ani skorzystać z pomocy innych osób w dokonaniu czynności procesowej.
NSA podziela ocenę dokonaną przez WSA i stwierdza, że powoływana przez skarżącego okoliczność dotycząca jego wyjazdów, nawet nieplanowanych, a związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w zakresie międzynarodowych usług transportowych nie jest okolicznością nagłą i nieprzewidywalną w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mogła stanowić podstawy do przywrócenia uchybionego terminu. Ponadto, jak zauważył Sąd I instancji, z akt administracyjnych wynika, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego korespondencję kierowaną na adres skarżącego odbierał on osobiście lub domownicy, co oznacza, że nic nie stało na przeszkodzie ustanowieniu przez skarżącego pełnomocnika pocztowego lub w inny sposób zorganizowania odbioru korespondencji i przekazywania jej lub zawiadamiania o niej, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania – skarżącemu.
Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten obliguje organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, nie ma on jednak zastosowania w przypadku wydawanych przez organy postanowień. Nie zmienia tego stanowiska treść art. 123 § 1 O.p., który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, bowiem także i ten przepis nie odnosi się do postanowień wydawanych w toku postępowania podatkowego.
Należy w tym miejscu zauważyć, że w art. 219 O.p. wymienione zostały przepisy ordynacji podatkowej, które stosuje się odpowiednio do postanowień i co wymaga podkreślenia, katalog ten nie zawiera ani art. 123, ani art. 200 Ordynacji podatkowej.
Z wyżej wyłożonych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.