Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 maja 2022 r., sygn. akt I GSK 1526/21

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) wyrokiem z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 1682/20 – na podstawie art. 151 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - obecnie tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a) – po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. T. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...], w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek, oddalił skargę na decyzję, uznając ją za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Wnioskiem z [...] kwietnia 2020 r. T. T. (dalej: skarżący) wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o zwolnienie z obowiązku z opłacania składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za osoby ubezpieczone za marzec, kwiecień i maj 2020 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Zakład Ubezpieczeń Zdrowotnych odmówił skarżącemu prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od marca do maja 2020 r. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 31 zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.; dalej: ustawa COVID-19) w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, ze zm.; dalej: usus).

Skarżący, nie zgadzając się z wydaną przez organ decyzją, pismem z dnia [...] lipca 2020 r. wystąpił o ponowne rozpatrzenie jego sprawy, powołując w nim argumenty na poparcie swoich racji.

ZUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją dnia 19 sierpnia 2020 r. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

J. T. od powyższej decyzji złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W odpowiedzi na skargę, ZUS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji załączonej do sprawy.

WSA w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż ZUS prowadzi konta płatników składek, uwzględniając Numer Identyfikacji Podatkowej. Skarżący natomiast na koncie, na którym jest zgłoszony jako płatnik składek, nie zgłosił żadnej innej osoby ubezpieczonej, a w szczególności swojego pracownika. Skoro zatem skarżący jest płatnikiem składek i nie zgłosił – jako płatnik składek – w terminach określonych w art. 31 zo ust. 1 ustawy COVID-19, żadnego innego ubezpieczonego, to organ nie mógł zwolnić go z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek, ze wskazanego powodu. WSA, przytaczając wyrok NSA z 26 maja 2020 r. sygn. akt I GSK 2024/19, wyjaśnił, iż informacje zawarte na koncie płatnika składek, prowadzonym w formie elektronicznej, stosownie do art. 34 ust. 2 usus, są środkiem dowodowym w postępowaniu administracyjnym i sądowym z zakresu ubezpieczeń społecznych.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo podjął czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a polegające na wezwaniu skarżącego do zmodyfikowania tego wniosku i dostosowania go do istniejących wówczas stosunków związanych z obowiązkiem podlegania ubezpieczeniom społecznym. WSA wyjaśnił nadto, że choć w art. 31 zo ustawy COVID-19 nie wpisano obowiązku zgłoszenia ubezpieczonych dosłownie "na koncie tego płatnika składek", to obowiązek ten wynika z przytoczonych wcześniej przepisów usus, które określają zasady podlegania ubezpieczeniom społecznym oraz prowadzenie kont płatników składek oraz to, że w świetle tych zasad nie przewiduje się bowiem zgłoszenia przez danego płatnika składek ubezpieczonych na koncie innego płatnika składek.

W związku z tym WSA podkreślił również, że skoro wspólnicy dokonali odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP) i odrębnie zgłosili ubezpieczenie pracowników na NIP spółki, to postępowanie prowadzone na podstawie art. 31 zo ustawy COVID-19, musi tę okoliczność uwzględniać.

Wobec powyższego, WSA uznał, iż ZUS nie naruszył przepisów prawa i oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył J. T., zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 1) Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa, zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 4 pkt 2 lit. a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej jako u.s.u.s.) w związku z art. 3 kodeksu pracy oraz w związku z art. 860, 864, 865 i 866 kodeksu cywilnego poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że spółka cywilna może posiadać samodzielny status płatnika składek jako pracodawca;
3. b) art. 31 zo ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.), zwanej dalej ustawą COVID-19, w związku z art. 4 pkt 2 lit. a i art. 4 pkt 8 u.s.u.s. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że konto prowadzone przez ZUS dla spółki cywilnej jako płatnika nie stanowi de facto konta wspólników spółki cywilnej jako pracodawcy mającego zdolność bycia płatnikiem, a dane zgromadzone na tym koncie nie powinny być podstawą do przyznania wspólnikowi ulgi wskazanej w art. 31 zo ust. 1 ustawy COVID-19.
4. c) art. 34 w związku z art. 36 ust. 2 i art. 43 u.s.u.s. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że sposób prowadzenia kont płatników przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych może prowadzić do wniosku, że skarżący nie zgłosił innych ubezpieczonych jako płatnik składek w terminach wskazanych w art. 31 zo ust. 1 ustawy COVID-19;
5. d) art. 2 w związku z art. 7 i art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 31 zo ust. 1, 2 i 2a ustawy COVID-19 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że decyzja, na mocy której wspólnicy spółki cywilnej, będący pracodawcami osoby zgłoszonej do ubezpieczenia, dokonując zgłoszenia tej osoby poprzez wyodrębnione w systemie ZUS konto płatnika założone przy uwzględnieniu numeru NIP spółki cywilnej, przy braku możliwości osobnego zgłoszenia takiej osoby przez każdego z nich na koncie indywidualnym, nie mogą skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 31 zo ust. 1 ustawy COVID-19 pomimo spełnienia przesłanek udzielenia tej ulgi, nie narusza podstawowych zasad państwa prawa i praworządności, a w zakresie, w jakim wyłącza Spólników spółki cywilnej z kręgu przedsiębiorców mogących skorzystać z tejże ulgi – nie narusza zakazu dyskryminacji;
6. e) art. 31 zo ust. 1, 2 i 2a oraz art. 31 zp ustawy COVID-19 w związku z art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162, ze zm.), dalej jako prawo przedsiębiorców, poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że organ rentowy w sposób prawidłowy rozpatrzył stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie, nie biorąc pod uwagę wszystkich zgłoszonych przez płatnika do ubezpieczenia osób ewidencjonowanych na kontach płatnika jako wspólnika spółki cywilnej.
7. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 7, 8 i 77 kpa i art. 34 ust. 1 u.s.u.s. polegające na niewyjaśnieniu i nierozważeniu przez sąd I instancji wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, oparcie się jedynie na argumentacji strony przeciwnej i uznaniu, że powiązanie konta płatnika z numerem NIP jest argumentem przemawiającym za odmową wspólnikom spółki cywilnej prawa do ulgi wynikającej z art. 31 zo ust. 1 ustawy COVID-19.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Organ nie skorzystał z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej w granicach sformułowanych w niej zarzutów.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu punktach powołanego przepisu.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy WSA słusznie uznał za prawidłową, decyzję ZUS o odmowie udzielania skarżącemu prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od marca do maja 2020 r. Podstawą takiej decyzji było to, że skarżący złożył wniosek (z [...] kwietnia 2020 r.) o zwolnienie z ww. należności jako płatnik składek – za osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych, podając numer NIP [...] oraz REGON [...], jak również swój numer PESEL, a ponadto poinformował, że klasa jego działalności gospodarczej to [...]. Oświadczył ponadto, że nie spełnia kryteriów kwalifikujących do objęcia postępowaniem upadłościowym, a ponadto nie otrzymał już innej pomocy rekompensującej negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19.

Wobec tych sprzeczności, pismem z [...] maja 2020 r. organ poinformował skarżącego, że złożony wniosek nie pozwolił na ustalenie prawa do zwolnienia, jak również, że "płatnik prowadzący działalność z osobami ubezpieczonymi nie ma osób ubezpieczonych z innych kodów niż prowadzenie działalności". Organ wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień w terminie do [...] czerwca 2020 r. Pomimo wezwania organu skarżący nie dokonał korekty złożonego wniosku, tj. nie zmienił oznaczenia wnioskodawcy, ani też zakresu przedmiotowego wniosku. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżący, podnosząc zarzuty w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można co do zasady przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11 i z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże niekiedy ze względu na sposób sformułowania zarzutów albo ocena prawidłowości wykładni lub zastosowania prawa materialnego determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych, celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja wystąpiła, ponieważ wykładnia art. 31zo ust. 1 ustawy COVID miała decydujący wpływ na zakres ustaleń faktycznych w sprawie. Z konstrukcji zarzutów oraz motywów skargi kasacyjnej wynika także, że skarżący zarzuca także błędną interpretację pojęcia "płatnik" użytego w wymienionym przepisie. Sformułowany w tym zakresie zarzut nie może jednak zostać uznany za usprawiedliwiony.

Przepis art. 31zo ustawy COVID przewiduje dwie główne grupy przedsiębiorców (nie licząc duchownego i osób współpracujących), które mogą skorzystać z 3-miesięcznego zwolnienia ze składek ZUS. Pierwsza dotyczy podmiotu zatrudniającego pracowników. Zgodnie bowiem z art. 31zo ust. 1 ustawy COVID – na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek: 1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r., 2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r., 3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. – zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych.

Druga dotyczy podmiotów niezatrudniających, o których mowa w ust. 2 tego przepisu. W myśl bowiem z art. 31zo ust. 2 ustawy COVID na wniosek płatnika składek, będącego osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 u.s.u.s., zwanej dalej "osobą prowadzącą pozarolniczą działalność", opłacającego składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne, zwalnia się z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na jego obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., jeżeli prowadził działalność przed dniem 1 kwietnia 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, o którym mowa w art. 31zp ust. 1, nie był wyższy niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r.

W świetle powyższej regulacji można zatem stwierdzić, że pierwsze z wymienionych zwolnień jest niezależne od pogorszenia sytuacji gospodarczej oraz wysokości przychodów. Natomiast drugie zwolnienie (dla podmiotów niezatrudniających) uzależnione jest od wysokości przychodu osiągniętego w marcu 2020 r. Dodać również należy, iż wprowadzony art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID zwalnia płatnika wyłącznie z obowiązku opłacenia składek. Natomiast żaden z przepisów ustawy nie uchyla pozostałych obowiązków określonych w art. 46 ust. 1 u.s.u.s., a więc obliczenia, potrącenia z dochodu oraz rozliczenia należnych składek.

Z kolei stosownie do art. 31zp ust. 2 pkt 1 ustawy COVID – wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo ww. ustawy zawiera: dane płatnika składek: a) imię i nazwisko, nazwę skróconą, b) numer NIP i REGON, a jeżeli płatnikowi składek nie nadano tych numerów lub jednego z nich - numer PESEL lub serię i numer dowodu osobistego albo paszportu, c) adres do korespondencji.

Skarżący kasacyjnie w swoim wywodzie, pomija – przywołaną przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – treść przepisów art. 31zo ust. 2 oraz art. 31zp ust. 2 pkt 1 ustawy COVID, które mają zasadnicze znaczenie dla rozumienia przyjętych przez ustawodawcę zasad udzielenia spornego zwolnienia. Tymczasem, o czym była już mowa, przepisy te w sposób jasny rozróżniają sytuacje, kiedy płatnik składa wniosek o własne zwolnienie z obowiązku opłacenia nieopłacenia należności składkowych, a kiedy płatnik składa wniosek za zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych pracowników. I tak, przepis art. 31zo ust. 1 ustawy COVID dotyczy przypadku, gdy wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek wnosi płatnik, który zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych.

Natomiast przepis art. 31zo ust. 2 ustawy COVID dotyczy przypadku, gdy wniosek składa płatnik, będący osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, który opłaca składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Podkreślić też należy, że z art. 33 ust. 1 pkt 2 u.s.u.s. wynika, iż ZUS prowadzi konta płatników składek oznaczone numerem NIP (...).

Na podstawie powyższych przepisów został opracowany przez ZUS wniosek o zwolnienie z obowiązku należności z tytułu składek za marzec-maj 2020 r., którego punkt II.1 dotyczy przypadku płatnika składek, o którym mowa w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID, a punkt II.2 dotyczy przypadku płatnika, o którym w art. 31zo ust. 2 ustawy COVID. Przy czym zaznaczyć trzeba, że kontrola legalności decyzji ZUS nie obejmuje rozstrzygnięcia tego, kto powinien być płatnikiem składek na ubezpieczenia pracownika zatrudnionego w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Bowiem art. 31zo ust. 1 ustawy COVID ustanawia wyraźnie jako przesłankę zwolnienia wymóg, aby wnioskodawca był zgłoszony jako płatnik składek w ściśle oznaczonym terminie.

Zatem w sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, wspólnicy dokonali odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP) i odrębnie zgłosili ubezpieczenie pracownika/ów (pod NIP spółki), to postępowanie prowadzone na podstawie art. 31zo ustawy COVID musi uwzględniać tę okoliczność.

W takiej sytuacji w treści art. 31zo ust. 1 ustawy COVID, nie ma potrzeby – czego domaga się skarżący – poszukiwania uprawnienia do złożenia wniosku o zwolnienie z opłacenia własnych składek. Bowiem, jak wskazano wyżej, do tego przypadku przeznaczony jest art. 31zo ust. 2 ustawy COVID, który wprowadza dodatkowo warunek nieprzekroczenia przez wnioskodawcę 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego brutto w gospodarce narodowej w 2020 r.

W świetle powyższego, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, bowiem w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały ani wątpliwości w odniesieniu do stanu faktycznego, ani w odniesieniu do treści norm prawnych. Bez znaczenia dla wyniku sprawy była także podnoszona przez skarżącego konieczność czynienia rozważań w zakresie interpretacji art. 4 pkt 2 lit. a i pkt 8 u.s.u.s., art. 3 Kodeksu pracy oraz w zw. z art. 860, 864, 865 i 866 kodeksu cywilnego, które dotyczą odpowiednio definicji płatnika składek (pracodawcy), konta płatnika, i zasad działania spółki cywilnej.

WSA prawidłowo wywiódł, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej dokonali odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP), powinni złożyć odrębne wnioski. Każdy wspólnik powinien wystąpić o zwolnienie z opłacania składek wyłącznie na własne ubezpieczenia. Konsekwentnie, odrębnie powinien być złożony wniosek o zwolnienie z opłacania składek dla spółki cywilnej, w sytuacji gdy została ona zgłoszona, jako płatnik składek za ubezpieczonych zatrudnionych w spółce.

Powyższe czyni niezasadnym zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 2 w związku z art. 7 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, tj. naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, legalizmu oraz niedyskryminacji obywateli poprzez akceptację odmiennego traktowania przedsiębiorcy opłacającego własne składki pod własnym numerem NIP, a składki za pracownika/ów pod numerem NIP spółki cywilnej od przedsiębiorcy, który opłaca składki własne za pracownika pod numerem NIP spółki cywilnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się w tym zakresie naruszenia, ponieważ przepisy ustawy COVID dawały możliwość uzyskania wnioskowanego zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności składkowych, zarówno płatnikowi składek za własne składki, jak i za składki ubezpieczonego pracownika/ów. W związku z tym nie wstępuje tu dyskryminacja polegającą na nieuzasadnionym różnicowaniu osób w oparciu o ich obiektywne cechy. Tak jak wskazano wyżej, złożenie poprawnie wypełnionego wniosku na opracowanym formularzu, dawało możliwość uzyskania omawianego zwolnienia obu płatnikom.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty materialne wskazane w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej.

W punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 8 i 77 k.p.a. i art. 34 ust. 1 u.s.u.s., poprzez niewyjaśnienie i nierozważenie przez WSA wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, oparciu się na argumentach strony przeciwnej i uznaniu, że powiązanie konta płatnika z numerem NIP jest argumentem przemawiającym za odmową wspólnikom spółki cywilnej prawa do ulgi z art. 31zo ust. 1 ustawy COVID.

Nie jest to zarzut usprawiedliwiony. Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 k.p.a. wskazać na wstępie należy, że z punktu widzenia skuteczności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, NSA nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2015 r., II OSK 909/14). NSA nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2014 r., II GSK 1253/13). Nie ma on kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności (zob. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3171/12; por. też wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II OSK 1426/11).

Jeżeli przepis prawa składa się z kilku jednostek redakcyjnych wówczas zarzucane naruszenie należy powiązać z jego konkretną jednostką redakcyjną. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały skonstruowane wadliwie (zob. wyrok NSA z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2021/12, CBOSA).

Autor skargi kasacyjnej w znacznej części powyższych wymogów nie spełnił. Nie wskazał, bowiem którą z jednostek redakcyjnych art. 77 k.p.a. naruszył Sąd I instancji (nie wynika to także z uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przepis ten składa się z czterech paragrafów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wyjaśnił jak należało na podstawie art. 31zo ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID rozumieć procedurę przyznawania zwolnienia z opłacania składek. W związku z tym uznać należy, że WSA prawidłowo przyjął do rozpoznania stan faktyczny sprawy ustalony przez ZUS. Ze stanu faktycznego wynika, że skarżący występuje jako osoba (płatnik) prowadząca pozarolniczą działalność opłacająca składki wyłącznie za siebie (NIP 7580004187). W złożonym wniosku (z dnia 14 kwietnia 2020 r.) skarżący wystąpił jako płatnik składek za osoby zgłoszone do ubezpieczenia (za pracownika) posługując się NIP-em płatnika opłacającego składki za samego siebie. Ta okoliczność, jak również brak dokonania (na wezwanie organu) stosownej korekty wniosku, czyniło tenże wniosek wadliwym.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w sprawie trafnie przyjęto, iż nie został złożony przez skarżącego wniosek na podstawie art. 31zo ust. 2 ustawy COVID o zwolnienie z własnych nieopłaconych należności składkowych za marzec – maj 2020 r., co musiało skutkować w efekcie odmową przyznania stronie prawa do wzmiankowanego zwolnienia za te miesiące.

W tej sytuacji nie można zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że w sprawie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego przewidzianych w art. 7 i 8 k.p.a. WSA prawidłowo bowiem uznał, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wyrażonych w art. 7, 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Nie został także naruszony art. 8 k.p.a.

W związku z tym, że wniosek skarżącego z 14 kwietnia 2020 r. dotyczył zwolnienia z obowiązku zapłaty składek płatnika składek za osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych, z podaniem numer NIP skarżącego, pod którym nie figurowała żadna inna osoba ubezpieczona ZUS zobowiązał skarżącego do złożenia wyjaśnień w określonym terminie, na które nie udzielono odpowiedzi, a więc nie zmieniono oznaczenia wnioskodawcy i zakresu wniosku. Brak było także wniosku skarżącego o zwolnienie dotyczące składek na własne ubezpieczenie społeczne. Wobec powyższego uznać należy, iż organ podjął niezbędne działania mające na celu udzielenie pomocy stronie, a więc wbrew poglądowi skarżącego, ZUS zrealizował zasadę słusznego interesu obywatela oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., przez niewyjaśnienie z jakich powodów WSA uznał za prawidłowy pogląd organu, że powiązanie konta płatnika z numerem NIP jest argumentem przemawiającym za odmową wspólnikom spółki cywilnej prawa do ulgi wynikającej z art. 31 zo ust. 1 ustawy COVID-19. Przypomnieć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, a do jego naruszenia może dojść, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym jeżeli w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu lub jeżeli nie wyjaśni podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Przy tym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., II OSK 1485/11; z 9 stycznia 2020 r., II GSK 2966/17). Zarzut uchybienia wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób umożliwiający kontrolę wyroku, dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Najistotniejsze jest, aby z treści uzasadnienia wyroku wynikało, dlaczego sąd uznał, że w sprawie nie doszło lub doszło do naruszenia prawa i dlaczego skarga została uwzględniona lub oddalona.

Odnosząc powyższe do kwestionowanego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje wymagania ustalone w obowiązujących przepisach p.p.s.a. Wynika bowiem z niego, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez WSA, jak również zawarte są w nim rozważania dotyczące zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. WSA wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a zatem ją oddalił. Wyjaśnienie to umożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. Okoliczność zaś, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska WSA, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wobec powyższego omawiane zarzuty należało uznać za chybione.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.