Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1453/19 po rozpoznaniu skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione: 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...];
- 2. zasądził od organu na rzecz J.W.kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;
- 3. w pozostałej części skargę oddalił.
Od przedmiotowego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej "k.p.a.) w zw. art. 33 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 dalej "u.p.e.a.") poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postaci odniesienia się wyłącznie do wybranych zarzutów zgłoszonych przez dłużnika tj. nieustosunkowania się do zarzutu określonego w art. 33 ust. 1 pkt 6 u.p.e.a.;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 27c u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, a następnie jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż tytuł wykonawczy wystawiony na jednego małżonka nie uprawnia do prowadzenia egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla obojga małżonków, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś..
- 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 81 §1a u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż tytuł wykonawczy wystawiony na jedno z małżonków nie uprawnia do prowadzenia egzekucji z wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla obojga małżonków oraz do zaspokojenia wierzyciela z całości środków znajdujących się na takim rachunku, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.-Ś.,
- 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż organy egzekucyjne mogą weryfikować stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w sytuacji gdy z art. 34 § 1 u.p.e.a. wprost wynika iż w zakresie zarzutów podniesionych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące;
- 5. naruszenie art. 135 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w szczególności zarzutu zgłoszonego przez stronę na podstawie art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w sytuacji, gdy w obrocie prawnym pozostaje prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela, którym organy egzekucyjne są związane;
- 6. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez udzielenie wytycznych dla organów co do dalszego postępowania, których nie da się pogodzić z ustalonym stanem faktycznym sprawy, a obowiązek związania się z nimi przez organy, doprowadzi do naruszenia prawa.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. strona zrzekła się rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 3 Sygn. akt I GSK 1694/18 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl).
Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne.
Niezasadny jest zarzut zawarty w punkcie 1. Petitum skargi kasacyjnej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 36/11 fakt, że art. 33 w pkt 1-10 u.p.e.a. wprost nie wymienia naruszenia art. 27c u.p.e.a. jako podstawy zarzutów, nie wyklucza jednak możliwości skutecznego zgłoszenia w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu uchybienia temu przepisowi. Sąd ten zajął stanowisko, że naruszenie przez organ egzekucyjny art. 27c u.p.e.a. stanowi podstawę do zgłoszenia w postępowaniu egzekucyjnym zarzutu na podstawie art. 33 pkt 6 ustawy (aktualnie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), tzn. z uwagi na niedopuszczalność egzekucji. Za trafny bowiem uznać należy pogląd, że badanie dopuszczalności egzekucyjnej powinno obejmować przede wszystkim ustalenie, czy egzekucja administracyjna oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie.
Generalnie przesłankami dopuszczalności prowadzenia egzekucji są okoliczności, których istnienie jest warunkiem możliwości prowadzenia egzekucji. Jeśli przesłanką tak rozumianej dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji jest istnienie tytułu wykonawczego, to przyjąć należy, że chodzi o prawidłowy tytuł wykonawczy. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że zgodnie z cytowanym wyżej art. 27c w sytuacji tam opisanej wymogiem koniecznym tytułu wykonawczego jest wystawienie go na oboje małżonków. W razie niespełnienia tego warunku tytuł wykonawczy musi być uznany za nieprawidłowy. Stanowisko to w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie.
W konsekwencji trafne okazało się stanowisko Sądu I instancji, w którym zarzucono organom administracyjnym naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 7 k.p.a.
Również niezasadny jest zarzut ujęty w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Zgodne z art. 27c u.p.e.a. jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Z przepisu art. 27c u.p.e.a. wyraźnie wynika, że jeżeli egzekucja ma być prowadzona z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, to tytuł wykonawczy powinien być wystawiony na oboje małżonków. Należy natomiast zauważyć, że już z wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej z dnia [...] stycznia 2018 r. wynika, że wierzyciel jako środek egzekucyjny wskazał między innymi: zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego, które to świadczenia co do zasady należą do majątku wspólnego (zob. art. 31 § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).
Zatem już we wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej wierzyciel przewidział możliwość jej prowadzenia z majątku wspólnego małżonków. W takim przypadku, wystawiając tytuł wykonawczy tylko na skarżącego, organ egzekucyjny powinien przed zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego ustalić, czy zgromadzone na tym rachunku wartości nie stanowią wspólności majątkowej skarżącego oraz jego żony.
W dalszej kolejności należy wskazać, że nie jest zasadny zarzut zawarty w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej zarzucający naruszenie art. 81 § 1a u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest zobowiązany. Przepis art. 80 § 2 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio.
Wskazać należy, że art. 81 § 1a u.p.e.a. reguluje skutki zajęcia przez organ egzekucyjny rachunku bankowego w sytuacji, gdy jego posiadaczami, oprócz osoby zobowiązanego, są także inne podmioty. Omawiana regulacja w swojej treści nie wprowadza przy tym kryteriów podmiotowych, wyłączających jej stosowanie w określonych przypadkach. Jednocześnie, zakres adresatów, których dotyczy norma art. 27c u.p.e.a. jest węższy od normy art. 81 § 1a u.p.e.a. Regulacja ta dotyczy bowiem jedynie podmiotów, z których jeden ma status zobowiązanego, a drugi jest jego małżonkiem, w przypadku prowadzenia egzekucji z ich majątku wspólnego. Powyższe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z 18 września 2002 r., sygn. akt III CZP 49/02: "(...) Jeśli zatem u.p.e.a. w art. 27c wyraźnie różnicuje pomiędzy zobowiązanym i jego małżonkiem, traktując tylko jednego z małżonków za zobowiązanego, wówczas - przynajmniej w zakresie egzekucji należności stanowiących zobowiązania podatkowe - musi to oznaczać, że wymieniony przepis ma zastosowanie właśnie wtedy, gdy tylko jeden z małżonków jest zobowiązanym w rozumieniu ustawy, a drugi takiego statusu nie ma, a jedynie zachodzi podstawa do prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka."
Jeżeli zatem, przepis ogólny (lex generali) wyznacza szeroki zakres spraw i adresatów, a przepis szczególny (lex specialis) ze względu na bardziej szczegółową hipotezę wprowadza wyjątki od przepisu ogólnego, to z powyższych rozważań jednoznacznie wynika, że to przepis art. 27c u.p.e.a., którego hipoteza dotyczy jedynie ściśle określonej grupy podmiotów, stanowi lex specialis wobec art. 81 § 1a u.p.e.a, który z kolei dotyczy szerokiej kategorii podmiotów.
Stanowisko powyższe wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 642/19. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela w pełni to stanowisko.
Także niezasadny jest zarzut zawarty w punkcie 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Zgodnie zaś z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Nie można jednak tracić z pola widzenia zmian jakie dokonano w zakresie przepisów regulujących sądową kontrolę administracji publicznej. Otóż w 2015 r. uległ zmianie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w ten sposób, że na jego podstawie wyłączono możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. W uzasadnieniu do projektowanych zmian podniesiono, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki będzie zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów).
Proponowane zmiany nie naruszają, zdaniem projektodawcy, praw podmiotowych jednostki i sensu instytucji, których dotyczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, żeby tak się stało sądowa kontrola postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów musi więc uwzględniać stanowisko wierzyciela wyrażone w niezaskarżalnym postanowieniu, zwłaszcza że ta wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego i stanowi niezbędny element jego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów.
W kontekście nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie dokonywanej kontroli postanowienia egzekucyjnego musi uwzględniać stanowisko wierzyciela. W przeciwnym razie kontrola legalności będzie iluzoryczna, pozbawiająca podatnika jego praw. Ewentualne dochodzenie tych praw w innym postępowaniu (o stwierdzenie nadpłaty) jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów państwa, zasadą szybkości postępowania, a w konsekwencji z konstytucyjną zasadą państwa prawa.
Powyższe oznacza, że organ egzekucyjny jest związany, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o jakich mowa w art. 33 § 1 pkt 1 - 5 i 7 u.p.e.a. (nowela ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nic w tej kwestii nie zmieniła), o tyle w wyniku tej noweli sąd administracyjny jest zobowiązany w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy. Innymi słowy przy sądowej ocenie postanowienia organu egzekucyjnego i organu odwoławczego nie można oderwać się od oceny zgodności z prawem stanowiska wierzyciela, które wiążąco oddziałuje na postanowienie organu egzekucyjnego. Skuteczną kontrolę legalności postanowienia wierzyciela gwarantuje w tym względzie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.
Tym samym sąd, rozpoznając skargę na postanowienie organu egzekucyjnego, musi dokonać samodzielnej oceny zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i zbadać, czy wierzyciel prawidłowo uznał w szczególności niezasadność zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., czego też Sąd w tej sprawie dokonał, a następnie przeszedł do oceny prawidłowości rozstrzygnięć organów egzekucyjnych.
Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (np. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1582/17 oraz z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2024/17).
Wreszcie niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 6 petitum skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z treści tego przepisu wynika tyle, że jeżeli wytycznych sądu nie da się pogodzić z oceną prawną zawartą w ostatecznym postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela, organ egzekucyjny jest związany wytycznymi sądu administracyjnego. W konsekwencji ponownie załatwiając sprawę organ ten pomija stanowisko wierzyciela jeżeli jest ono sprzeczne z oceną sądu administracyjnego.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.