Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Po 1147/13 oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2012 r. określającą J. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "N." w B., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł według stawki 13,6 % z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Marki [...]. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na jednoznaczne ustalenie, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to zwolniony z podatku akcyzowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.
Ponadto organy ustaliły, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. [...] grudnia 2008 r. przedmiotowy pojazd posiadał jednobryłowe, zamknięte i przeszklone, 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, wyposażony był w 7 miejsc siedzących wraz z kierowcą i przystosowanymi dla każdego miejsca pasami bezpieczeństwa. Nadto wyposażenie wnętrza jest charakterystyczne dla przewozu osób. W tym dniu dokonano również badania technicznego pojazdu, gdzie także określono ilość miejsc siedzących wraz z kierowcą na 7. Zapis w belgijskim dokumencie rejestracyjnym również wskazuje 7 miejsc siedzących i zawiera adnotację "M1" która określa typ przedmiotowego samochodu jako "osobowy".
Oddalając skargę WSA w P. stwierdził, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. towarami akcyzowymi są samochody osobowe objęte kodem CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) – art. 3 ust. 2 u.p.a. Nomenklatura Scalona stanowi załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382), dalej: WTC.
Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także wyjaśnieniami do Taryfy Celnej - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.), dalej: Noty wyjaśniające do HS.
Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że dokonując klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, organy podatkowe uczyniły to prawidłowo. Zasadnie organy przyjęły dzień [...] grudnia 2008 r. jako datę dokonania wewnatrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego towaru. W tym dniu dokonano pierwszego badania technicznego pojazdu, czyli pierwszej udokumentowanej czynności związanej z pojazdem na terenie kraju. Z okoliczności ustalonych przez organy wynikało, że samochód przedmiotowy został wyprodukowany jako samochód osobowy co wynika z pisma [...] A. P. Sp. z o.o. z dnia [...] października 2012 r. W wersji standardowej samochód ten posiada wygląd i ogół cech świadczących o osobowych walorach pojazdu.
Skarżący kwestionując odwołanie się do tych cech dotyczących wersji standardowej nie wykazał, że przedmiotowy samochód tego standardowego wyposażenia nie posiadał. Trafnie wskazały organy obu instancji, że treść faktury sprzedaży pojazdu wskazywała, że nabycie dotyczyło samochodu z 7 miejscami siedzącymi i wyposażeniem wnętrza charakterystycznym dla samochodu osobowego. Powyższe znajdowało odzwierciedlenie w badaniu technicznym pojazdu i w belgijskim dokumencie rejestracyjnym.
Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wszelkie dokumenty przedłożone przez skarżącego znajdowały się w materiale dowodowym sprawy i były uwzględnione przy ustalaniu okoliczności sprawy i wydawaniu decyzji. Organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów na poparcie twierdzeń skarżącego, tym bardziej, że skarżący nie uczestniczył aktywnie w postępowaniu wyjaśniającym. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy nie naruszając zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.).
Skargą kasacyjną J. Z. domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.
Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- I. prawa materialnego, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 u.p.a. w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), a ponadto art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 81, art. 82a ust. 3 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwie przez Sąd I instancji dokonanej wykładni norm ujętych we wskazanych przepisach, czego wyrazem jest zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd, że zgodne z prawem jest stwierdzenie przez organ podatkowy powstania z dniem [...] grudnia 2008 r. obowiązku podatkowego po stronie skarżącego, istnienia przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jak i daty powstania obowiązku podatkowego, co w konsekwencji skutkowało stwierdzeniem przez Sąd braku podstaw dla uwzględnienia skargi na decyzję organu celnego;
- II. przepisów postępowania:
- 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. polegające na:
- a) błędnym przyjęciu przez Sąd wadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy, co skutkowało uznaniem, że skarżący dokonał nabycia samochodu osobowego klasyfikowanego do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej opartej na Zharmonizowanym Systemie Oznakowania i Kodowania Towarów (HS), a nie do kodu 8704 CN klasyfikującego samochody do transportu towarowego, stwierdzeniem, że z dniem [...] grudnia 2008 r. tj. dniem badania technicznego pojazdu w Polsce (zaświadczenie nr [...]), powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...];
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na błędnym oddaleniu skargi, mimo że ze strony organu podatkowego – Dyrektora Izby Celnej w P. doszło do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p.
- c) art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz art. 82a ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. przez błędną wykładnię Sądu polegającą na:
- - uznaniu, że ze strony organu podatkowego nie doszło do naruszenia wskazanych tu przepisów o.p., a tym samym, że organ ten dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy pominięto znaczenie przedstawionych przez skarżącego dokumentów – belgijskiego przeglądu technicznego z dnia [...] kwietnia 2008 r., faktury z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] oraz homologacji [...] C. B. z dnia [...] maja 2008 r. w zakresie określenia chwili nabycia wewnątrzwspólntowego zgodnie z treścią art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., oraz charakteru przeznaczenia pojazdu w tej dacie, a nadto wadliwej oceny przedstawionych w poczet dowodów dokumentów urzędowych w zakresie tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone,
- - ustalenia podstawy opodatkowania – przy błędnym i sprzecznym z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz art. 82a ust. 4 u.p.a. przyjęciu przez organ celny jako podstawy wyceny wartości pojazdu E., a nie wartości z faktury sprzedaży w sytuacji gdy organ ten nie kwestionował wartość za którą pojazd został sprzedany oraz nie badał stanu pojazdu w dacie kupna i sprzedaży, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prawidłowa ocena Sądu w zakresie ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i prawidłowe zastosowanie przepisów procesowych w zakresie interpretacji zebranego materiału dowodowego, winno skutkować uwzględnieniem skargi, jako oczywiście zasadnej.
Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.
Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca wysokość podstawy opodatkowania oraz określająca wysokość należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...]. Zasadnicze znaczenie miało więc w pierwszej kolejności ustalenie czy nabyty przez skarżącego samochód spełnia kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (samochód osobowy), jak twierdzi organ i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), jak podnosi strona.
Na mocy art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania.
Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu istotne są następujące pozycje: 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz i 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe.
Z uwagi na fakt, że wnoszący skargę kasacyjną postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich ocenę poprzedzić należy wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a., nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc, wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11).
Z perspektywy wskazanych uwag uznać należy, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. według kasatora polega na przyjęciu przez Sąd I instancji wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, że z dniem [...] grudnia 2008 r. powstał obowiązek uiszczenia akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]. Tymczasem należy zauważyć, że przywołany przepis, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w części dotyczącej ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego wolne jest od uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Uzasadnienie to zawiera odniesienie do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Sąd I instancji wskazał z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzut skargi dotyczący daty powstania obowiązku podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy w części wskazanej wyżej pozwala stronom postępowania sądowego jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poznać sposób rozumowania i argumentację Sądu I instancji.
Kolejny zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. sformułowany został na stosunkowo wysokim poziomie ogólności i bez wskazania, na czym konkretnie w rozpoznawanej sprawie polegały uchybienia wymienionym przepisom regulującym przebieg postępowania wyjaśniającego w sprawie podatkowej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było przyjąć, że Sąd I instancji - jak ujął to autor skargi kasacyjnej -"dokonał błędnej wykładni" wskazanych wyżej przepisów, co zdaniem kasatora, polegać miało na, przyjęciu, że organ dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy pominięto przedstawione przez skarżącego dokumenty – belgijski przegląd techniczny oraz homologację.
Zarzuty strony skarżącej kasacyjnie nie zawierają żadnych argumentów, które mogłoby podważać zasadność stanowiska Sądu I instancji, że samochód [...] w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego obiektywne cechy i właściwości. Samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (pismo [...] A. P. sp. z o.o. z dnia [...] października 2012 r.), czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd posiadał jednobryłowe, zamknięte i przeszklone, 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, był wyposażony w 7 miejsc siedzących wraz z kierowcą i przystosowanymi dla każdego miejsca pasami bezpieczeństwa. Wyposażenie wnętrza (tapicerka, klimatyzacja, poduszki powietrza, dywaniki, oświetlenie i in.) było charakterystyczne dla przewozu osób. Nabycie dotyczyło samochodu z 7 miejscami siedzącymi i wyposażeniem wnętrza charakterystycznym dla samochodu osobowego.
W badaniu technicznym pojazdu określono ilość miejsc siedzących wraz z kierowcą na 7. Ponadto zapis w belgijskim dokumencie rejestracyjnym w polu S.1 również wskazuje na 7 miejsc siedzących, a w polu "J" zawiera adnotację "M1", co zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep – określa typ przedmiotowego samochodu jako "osobowy".
Argumentacji Sądu I instancji, który prawidłowość ustaleń faktycznych oraz formułowanych na ich podstawie przez organ podatkowy ocen prawnych weryfikował - w świetle art. 3 ust. 2 u.p.a. - z punktu widzenia ich zgodności z klasyfikacją wyrobów do określonych kodów i pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, co uwzględniało również treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także wyjaśnienia not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczone w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, kasator nie przeciwstawił żadnych kontrargumentów, które w świetle przywołanej regulacji skutecznie podważałyby stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] do odpowiedniej pozycji CN, skarga kasacyjna nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem zadaniem kasatora było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez Sąd I instancji. Natomiast kasator swoje stanowisko w tej kwestii oparł przede wszystkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacyjnym pojazdu.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślono, że bez znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu do celów podatkowych pozostają dokumenty rejestracyjne, z których wynika, że sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym. Przepisy regulujące kwestie rejestracji samochodów na gruncie przepisów o podatku akcyzowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia, czy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju, nie mają natomiast znaczenia dla klasyfikacji samochodów jako samochodów osobowych czy ciężarowych. Zgodnie bowiem z art. 80 ust. 1 pkt u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Tym samym, dowód rejestracyjny pojazdu nie stanowi podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, albowiem w tym względzie decydujące znaczenie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne było wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stwierdzić należy, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).
Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm) (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl).
Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11 opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). Warto też przywołać wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt I GSK 652/07, opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną."
Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 o.p. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 o.p. stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, iżby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym.
W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, ażeby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy.
W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., C - 486/06, w którym wyrażono pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".
Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C - 486/06, należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były, m.in, materiał fotograficzny i opis techniczny typu pojazdu.
Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 o.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia, że samochód [...] jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego również stanowisko Sądu I instancji w części dotyczącej przyjęcia dnia [...] grudnia 2008 r. jako daty powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W literaturze prezentowany jest słuszny pogląd, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, to obowiązek podatkowy powstaje z momentem przemieszczenia (por. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011).
Skoro w tej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że zakup samochodu [...] został dokonany w Belgii, a w dniu [...] grudnia 2008 r. samochód został na terenie Polski poddany badaniu technicznemu, to całkowicie słuszny i właściwy jest pogląd organów podatkowych, zaakceptowany następnie przez Sąd I instancji, że samochód ten z całą pewnością był na terenie kraju w dniu badania technicznego. Podkreślić należy, że skarżący nie udzielił organowi podatkowemu odpowiedzi na pytanie, kiedy nastąpił przywóz samochodu na terytorium kraju, jak również nie przedłożył faktury dokumentującej nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu.
Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 u.p.a. w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a ponadto art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 81, art. 82 ust. 3 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej trafnie zidentyfikował przepisy, które mają podstawowe znaczenie dla opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, powstania obowiązku podatkowego w tym przedmiocie i obowiązku zapłaty akcyzy, które to instytucje należy odróżniać, nie podjął jednak choćby próby objaśnienia przepisów, których wykładnię i zastosowanie zakwestionował.
Składający skargę kasacyjną ograniczył się do ich wskazania, aby w konkluzji stwierdzić, że skutkiem wadliwej wykładni tych przepisów było zaakceptowanie przez WSA stanowiska organów, że z dniem [...] grudnia 2008 r. po stronie skarżącego powstał obowiązek opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...].
Uzasadniając zarzut kasacyjny podniesiony w oparciu o art. 174 pkt 1) p.p.s.a. skarżący zakwestionował ustalenie przez organ podatkowy daty powstania obowiązku podatkowego podnosząc, że samochód został zakupiony w Belgii [...] czerwca 2008 r., natomiast badanie techniczne przeprowadzono w Polsce [...] grudnia 2008 r. Taka argumentacja zmierzała w istocie do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji. W sytuacji, kiedy organy podatkowe nie dysponowały fakturą zakupu przedmiotowego samochodu w Belgii, ponieważ pomimo wezwania strona tego dokumentu nie złożyła prawidłowo ustalono, że momentem powstania obowiązku podatkowego był [...] grudnia 2008 r. Konsekwencją nie przedłożenia przez stronę skarżącą faktury dokumentującej nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego była konieczność określenia podstawy opodatkowania w trybie przepisów u.p.a.
W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3). Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2) i ust. 5 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zgodnie z art. 82a ust. 4 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy (por. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 201 r., sygn. akt I OSK 575/14, Lex nr 1484868, z dnia 13 września 2005r., sygn. akt II OSK 16/05, Lex nr 192124, z dnia 23 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 539/04, Lex nr 165771, z dnia 2 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1026/04, Lex nr 171170). Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, ale i wyjaśnienie, na czym polegała błędna interpretacja przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 208/04, opubl.
ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 55, w sprawie I OSK 575/14). Natomiast zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione przepisy ustawy o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji, klasyfikację pojazdu. Strona skarżąca kasacyjnie upatruje naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny przedmiotowej sprawy uzasadniał zaklasyfikowanie pojazdu [...] do kodu 8704 CN.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji może być skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).
W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem omawiany zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także prawidłowo je wyłożył.
W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Organami uprawnionymi do samodzielnej klasyfikacji towarów do kodu CN są organy podatkowe (w tym również organy celne). Przepis art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., który z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ma zastosowanie w niniejszej sprawie stanowił, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W świetle powyższych regulacji, zarzut błędnej wykładni mógłby być skuteczny tylko w sytuacji, gdyby organy podatkowe określiły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego kasacyjnie pojazdu niebędącego samochodem osobowym. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Trafnie organy przyjęły, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym samochodem osobowym dla potrzeb podatku akcyzowego są wszystkie pojazdy objęte pozycją CN 8703, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, jeżeli wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji