Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, zaskarżoną decyzję uchylił, określił, że nie podlega ona wykonaniu oraz orzekł o kosztach postępowania.
Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:
w dniu 29 czerwca 2009 r. (data nadania 26 czerwca 2009 r.) do Urzędu Celnego w O. wpłynęło zestawienie oświadczeń za miesiąc maj 2009 r. pobranych przez skarżącego od nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Naczelnik Urzędu Celnego w O. ustalił, że skarżący nie dochował obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz.11 ze zm., dalej: u.p.a.) polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 tego artykułu, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki podstawowej, określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu. W konsekwencji decyzją z dnia 21 marca 2011 r. organ określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w kwocie 41.245 złotych.
Dyrektor Izby Celnej rozpoznając odwołanie skarżącego, objętą skargą decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że bezspornym była okoliczność złożenia przez skarżącego miesięcznego zestawienie sprzedaży wyrobów do celów opałowych za maj 2009 r. z uchybieniem terminu. Skarżący miał bowiem obowiązek przekazania Naczelnikowi Urzędu Celnego w O. miesięczne zestawienie oświadczeń w terminie do 25 czerwca 2009 r., uprawniającego go do obniżenia stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla olejów opałowych. Jednodniowe uchybienie temu terminowi (zestawienia oświadczeń nadane zostały w dniu 26 czerwca 2009 r.) obligowało organ do zastosowania wyższej stawki podatku. Organ wskazał w tym zakresie, że termin określony w art. 89 ust. 14 u.p.a. ma charakter materialno – prawny, dlatego też od dochowania tego terminu zależy możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.
Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że prawidłowo zastosowano stawkę w wysokości 1.822 złotych za 100 litrów, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 89 ust. 14 powołanej ustawy zaś postawę do jej zastosowania stanowiło bezsporne uchybienie terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju.
Sąd I instancji, objętym skargą kasacyjną wyrokiem stwierdził, że wywiedziona od decyzji Dyrektor Izby Celnej w O. skarga była zasadna. W ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 u.p.a. polegającą na błędnym przyjęciu, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego było wystarczającą podstawą do zastosowania stawki 1822 zł / 1000 litrów, wynikającej art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Sąd wskazał, że organy podatkowe, rozstrzygając sprawę, pominęły okoliczności złożenia przez skarżącego kompletnych i prawidłowych zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które wskazywały, że wyrób ten został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze.
W ocenie Sądu samo stwierdzenie, że zestawienie oświadczeń złożono z przekroczeniem terminu nie powinno powodować skutku w postaci zastosowania sanacyjnej stawki podatkowej, gdyż z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma istnienie prawidłowych oświadczeń odebranych od nabywców w momencie sprzedaży. Obowiązek złożenia zestawienia zawierającego dane wymienione w art. 89 ust.15 u.p.a., jest obowiązkiem ewidencyjno- informacyjnym, a nie cechą konstytutywną powstającego z mocy prawa obowiązku i zobowiązania podatkowego. Stawka natomiast jest elementem konstrukcji podatku, zatem o stosowaniu właściwej stawki przesądza stan istniejący w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji art. 89 ust. 16 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że chodzi o naruszenie tych warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a., które powinny być spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. w przypadku sprzedaży - wydania wyrobów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w art. art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a., przesądzających o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze.
W przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5 - 8, i w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu I instancji niezastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, w przypadku niespełnienia wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. nie narusza celu jakim jest zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Przedłożenie miesięcznego zestawienia kompletnych i prawidłowo wypełnionych oświadczeń z uchybieniem terminu do ich złożenia, nie stoi w sprzeczności z intencją ustawodawcy dążącego do zapewnienia możliwości dokonywania sprawnej i wiarygodnej kontroli przez organy podatkowe.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).
Skargą kasacyjną dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:
- 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 oraz art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a.
- 2) przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy:
- a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.);
- b) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.;
- c) art. 151 p.p.s.a.;
- d) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.
Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniósł również, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., o zawieszenie postępowanie z uwagi na to, że rozstrzygnięcie w sprawie zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, mianowicie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt Trybunału Konstytucyjnego, P 50/11).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419).
W niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sporu sprowadza się do problemu prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 w zw. z art.89 ust. 14 u.p.a. Ponieważ kwestia ta była już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, uzasadnionym będzie posłużenie się stanowiskiem i argumentacją na jego poparcie zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 398/12, które to stanowisko i rozważania Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni podziela.
Odnosząc się do wskazanego wyżej zarzutu skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że przepisy ustaw podatkowych należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami konstytucyjnymi co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji RP. W dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustalaniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji, ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest bowiem uprawniony do realizacji, przez stanowienie prawa, określonych celów politycznych, społecznych bądź gospodarczych. Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzeniem i przesłaniem w właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń.
W myśl art. 89 ust 16 u.p.a., jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, zapewniającym cel przewidziany w projekcie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej, poza regułami wykładni językowej. Wprowadzenie przez Sąd I instancji hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przez uznanie jednych warunków za istotne (jako materialnoprawnych), a innych warunków za mogące być pominięte przez podatnika (jako formalnoprawne, wtórne, ewidencyjno-informacyjne), stoi w sprzeczności z treścią tego przepisu. Stanowisko Sądu I instancji, iż wykładnia celowościowa nie pozwala na traktowanie w identyczny sposób wszystkich warunków wskazanych w art. 89 ust. 16 u.p.a., pozostaje w sprzeczności z wykładnią językową tego przepisu i nie ma umocowania w treści przepisu, jak również w ustawie o podatku akcyzowym. W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego.
Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną (wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, publ. OTK ZU nr 5/2000, poz. 141).
Zdaniem Sądu I instancji zestawienie oświadczeń, a tym bardziej termin jego przedstawienia organowi, nie kształtuje stawki akcyzy, gdyż zestawienie oświadczeń sporządzane jest po dokonaniu sprzedaży oleju opałowego i po odebraniu od nabywcy stosownego oświadczenia. W ocenie Sądu, stawka akcyzy zależy od przeznaczenia oleju opałowego, które jest określone w oświadczeniu, a nie od terminowego przestawienia organowi zestawienia oświadczeń.
Z przedstawionym stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić. Pozostaje ono w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, który orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń) jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cytowanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.
Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny zauważył też, iż z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycie oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń.
Słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej przyjął, że naruszenie warunku terminowego sporządzenia i przekazania zestawienia oświadczeń organowi podatkowemu powoduje skutek prawny w postaci zastosowania podstawowej stawki akcyzy. Sporządzenie i przekazanie zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu w którym dokonano sprzedaży nie odrywa się od obowiązku podatkowego. Niewątpliwie o tym czy powstał obowiązek podatkowy przesądza sprzedaż oleju opałowego, a nie sporządzenie i przekazanie organowi zestawienia oświadczeń, jednak opisane zdarzenie prawne ma wpływ na wysokość stawki podatku akcyzowego, co trafnie ocenił skarżący kasacyjnie organ.
Co do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, wymienionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je wprawdzie za zasadne, ale nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Zasadnicze i przesądzające znaczenia w tej sprawie miał fakt naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji poprzez jego błędną wykładnię.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1 sentencji wyroku - uchylając wyrok Sądu I instancji oraz jak w pkt. 2 sentencji wyroku – oddalając skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.