Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1530/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 210/12 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

I

Postanowieniem z [...] marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec [...] (dalej: skarżącego) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2006 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.).

W trakcie kontroli ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. W 2006 r. firma [...] należąca do skarżącego nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla tego podatku – AKC 2. Ustalono nadto, iż skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych, nabytego z nieznanego źródła. Nabycie tego paliwa udokumentowane było fakturami VAT, na których w miejscu wskazania sprzedawcy widniała firma [...]. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż działalność tego podmiotu polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ paliwo wyszczególnione na nich nie było własnością [...].

Prowadzone postępowanie wykazało, że firma [...]zużyła w 2006 r. [...] litrów oleju do napędu samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od którego we wcześniejszych fazach obrotu gospodarczego nie została zapłacona akcyza.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) - decyzją z [...] października 2011 r. określił [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia 2006 roku w wysokości: styczeń: [...] zł, luty: [...] zł, marzec: [...] zł, kwiecień: [...] zł, maj: [...] zł, czerwiec: [...] zł, lipiec: [...] zł, sierpień: [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] grudnia 2011 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że dla organów podatkowych zasadniczą okolicznością dla oceny zasadności obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym od zużytego paliwa było ustalenie, że podatek ten nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmiot, od którego według dokumentów skarżący nabył paliwo.

Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. wynika, że w 2006 r. [...] nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji podatkowych i nie wpłacał podatku akcyzowego. Także w trakcie prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego nie udało się ustalić rzeczywistych dostawców paliwa do firmy [...], które było wprowadzone do obrotu za pośrednictwem [...]. Nie znane są żadne dokumenty które wskazywałyby na dostawców tego paliwa, a zatem należy uznać, iż paliwo to pochodziło z nieujawnionych źródeł.

Do akt sprawy organ odwoławczy załączył prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim II Wydział Karny z dnia [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt II K 538/10. W orzeczeniu tym Sąd uznał za winnego [...] między innymi tego, iż w okresie od [...] października 2005 r. do [...] września 2006 r. w [...] będąc właścicielem podmiotu gospodarczego o nazwie [...], działając wspólnie i porozumieniu z inną i nieustaloną osobą, naraził na uszczuplenie należności publicznoprawnych Skarbu Państwa w ten sposób, że prowadząc w ramach tej firmy handel nieopodatkowanym podatkiem akcyzowym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, dla udokumentowania fakturowego wpływu do firmy [...] takiego paliwa przyjmował i wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci [...] sztuk faktur VAT (faktury wystawione rzekomo przez Spółkę z o. o. [...]Dokonał on sprzedaży tego paliwa na podstawie wystawionych przez firmę [...] faktur VAT i w celu uchylenia się od opodatkowania, nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że wprowadził do obrotu olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Do akt sprawy załączono również decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] września 2011 r. w której organ ten określił [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od października 2005 r. do września 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], mając na uwadze treść art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w decyzji tej nie uwzględnił ilości oleju napędowego wprowadzanego do obrotu na podstawie faktur wystawionych dla firmy [...], ilości oleju napędowego, którego zużycie do celów prowadzonej działalności zostało opodatkowane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]

Zdaniem organu II instancji podstawą określenia zobowiązania podatkowego było wykazanie, że od zużytego przez [...] paliwa nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, a tym samym on jest zobowiązany do jego zapłaty. Organ odwoławczy podkreślił, że dowodem zwalniającym podatnika z obowiązku zapłaty akcyzy może być jedynie dokument w postaci deklaracji podatku akcyzowego, decyzji określającej zobowiązanie, na podstawie którego dokonano zapłaty należnego podatku akcyzowego. Nie ma potrzeby potwierdzenia przez pracowników firmy faktu nabycia przedmiotowego paliwa, czy też zapłaty za to paliwo, gdyż przeprowadzenie tych dowodów nie doprowadziłoby to ustalenia, czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacona była akcyza od tego paliwa. Organ odwoławczy nie widział również potrzeby przesłuchania [...] na okoliczność prowadzonej przez te podmioty działalności, gdyż w aktach sprawy znajdują się dowody, z których wynika sposób prowadzenia działalności firmy "[...], w tym protokoły przesłuchania [...] z dnia [...] lipca 2006 r. i dnia [...] grudnia 2007 r., wyjaśnienia złożonego przez [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., protokoły przesłuchania [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia [...] marca 2009 r., dotyczącej prawdziwości podpisów widniejących na fakturach wystawionych przez [...] prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim II Wydział Karny, sygn. akt II K 538/10. Z dokumentów tych wynika, w ocenie organu, że paliwo wprowadzane do obrotu przy udziale [...] nie było opodatkowane akcyzą, pochodziło z nieujawnionych źródeł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że organy wykazały w sposób co najmniej dostateczny, że właścicielem paliwa, które w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. skarżący zużywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, była nieustalona osoba (lub grupa osób). Wystawca faktur - [...] prowadzący przedsiębiorstwo [...]", w rzeczywistości nie był właścicielem przedmiotowego paliwa. W obrocie paliwem stanowił tzw. "słup" zajmujący się produkcją "pustych" faktur. [...] nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji w zakresie tego podatku, ani też wysokości podatku akcyzowego wobec tego podmiotu nigdy nie określano.

[...], prowadzący przedsiębiorstwo [...] nie miał też koncesji na obrót paliwem - wystawiał tylko faktury nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała wyłącznie gotówką. Z zeznań [...]wynika, iż w 2005 r. mężczyzna podający się za [...], prezesa spółki [...] zaproponował mu rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Mężczyzna ten załatwił mu cysternę do której przelewane było paliwo i dostarczał faktury, na których jako wystawca widniała firma [...] Zadaniem [...] było wyszukiwanie odbiorców oleju. Paliwo rozwozili kierowcy, natomiast [...] wystawiał faktury, odbierał pieniądze za paliwo i przekazywał je osobie podającej się za [...]. W zamian otrzymywał od tej osoby dwa razy w miesiącu po ok. [...] zł. oraz pieniądze niezbędne na uregulowanie składek ZUS. W tym czasie [...] pozostawał bez pracy i fizycznie nie kupował paliwa od osoby przedstawiającej się jako [...], gdyż nie miał na ten cel pieniędzy.

Nie posiadał również koncesji na handel paliwem. Z relacji [...] wynika natomiast, iż nie zna on [...], zaś jego podpisy na fakturach wystawianych przez spółkę [...] okazały się sfałszowane. Z ekspertyzy z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia [...] marca 2009 roku, przesłanej przez Prokuraturę, a dotyczącej prawdziwości podpisów widniejących na fakturach wystawionych przez firmę [...] wynika, że podpisy [...] rzeczywiście zostały sfałszowane. Prowadzi to do wniosku, iż paliwo dostarczane skarżącemu przez [...] było nieustalonego pochodzenia.

Zdaniem WSA, [...] nie jest i nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji podatkowych oraz nie płacił podatku akcyzowego. Również spółka [...] nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie płaciła tego podatku ani nie wydano wobec niej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006r. Prowadzi to do wniosku, że od oleju nabytego przez skarżącego od [...], a następnie zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. W aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] września 2011 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wobec Michała Kopcia za okres od października 2005 r. do września 2006 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika jednak, iż decyzja ta nie obejmuje ilości oleju napędowego opodatkowanego decyzją organu w niniejszej sprawie. W związku z czym decyzja z [...] września 2011 r. nie ma bezpośredniego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Sąd podniósł, że to na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano [...]. Powyższe wynika z art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż 25 000 litrów oleju nabytego przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych przez [...]prowadzącego [...] jest nieustalonego pochodzenia. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż zarówno [...], jak i spółka [...], nie zapłaciły podatku akcyzowego od tego wyrobu. Brak jest bowiem jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, iż podatek akcyzowy został uiszczony, zaś organy podatkowe dokonały w tym zakresie niezbędnych ustaleń.

Sąd podał, że konstrukcja przepisu art. 4 ustawy ma na celu zapewnienie skuteczności poboru podatku akcyzowego. W związku z czym podmioty uczestniczące w obrocie wyrobem akcyzowym są zobowiązane do zachowania szczególnej staranności zaś kwestia ich dobrej wiary lub zaufania do kontrahenta nie ma żadnego znaczenia dla obowiązku zapłaty podatku.

Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe oparły zasadnicze ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, ale obowiązująca Ordynacja podatkowa nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Przy tym zeznania świadków i strony w innych postępowaniach były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego i nie zachodziła konieczność ich ponownego przesłuchiwania, bądź dokonania konfrontacji świadków.

Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z art. 65 ust 1. ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł. od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W ustępie 2 tego artykułu zawarta jest delegacja dla Ministra Finansów do obniżenia ww. stawki. Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W pozycji poz. 1 pkt 5 tego załącznika wskazano, iż oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 23.20.16) - również z udziałem biokomponentów, podlegają opodatkowaniu stawką 1180,00zł./1000l, w tym oleje o zawartości siarki: a) powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1099,00zł./1000l, b) do 0,001% włącznie - 1048,00zł./1000l.

Z ww. przepisów wynika, iż wysokość stawki stosowanej dla oleju napędowego wynosi 1180zł./1000l, natomiast w przypadku gdy znana jest w nim zawartość siarki można, zastosować inną stawkę z punktu a) lub b) tego przepisu. W trakcie postępowania skarżący wyjaśnił, że przedmiotowe paliwo było dobrej jakości, nie posiadał jednak certyfikatów jakości paliwa. Zaś [...] zeznał, że osoba podająca się za [...], nigdy nie przekazała mu certyfikatów jakości paliwa, choć odbiorcy paliwa o to prosili. W postępowaniu karnym, jak i podatkowym nie udało się organom ustalić źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa, a tym samym nie było możliwe ustalenie zawartości siarki w zużytym przez skarżącego oleju napędowym.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...]. Wniósł on o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.
2. a) art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie w orzeczeniu prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim, II Wydział Karny z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II K 538/10 wydanego w sprawie oskarżonego [...];
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności nieuchylenie decyzji, wydanej bez podjęcia przez organ wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wydanej na skutek dowolnej oceny dowodów, poprzez nieuzasadnione oddalanie wniosków dowodowych strony, które były składane celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, utrzymanie w mocy decyzji wydanych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania toczącego się częściowo bez udziału strony, na podstawie materiału dowodowego niepełnego, nieuwzględniającego wniosków dowodowych strony oraz zeznań świadków jak również poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, oraz wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem faktów;
4. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 187 § 1, art. 138 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, której rozstrzygniecie zostało oparte na ustaleniach kontroli podatkowej, która została przeprowadzona z naruszeniem art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak udziału strony w trakcie kontroli;
5. d) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej fakt nabycia paliwa od podmiotu gospodarczego znanego zarówno skarżącemu jak i organowi celnemu;
6. e) art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.
7. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:
8. a) art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy, poprzez błędną wykładnię, tym samym bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku w podatku akcyzowym, pomimo, że w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, że na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została pobrana, a z istniejącego materiału dowodowego wynika, że sprzedawcą oleju napędowego, a więc i zobowiązanym był zarejestrowany jako podmiot gospodarczy [...], działający pod firmą [...];
9. b) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 65 ust. 2 w związku z art. 65 ust. 1 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że olej napędowy podlegał opodatkowaniu stawką 1882 zł za 1000 litrów, a nie innymi stawkami określonymi w załączniku nr 1 do rozporządzenia, pomimo, że nie przeprowadzono w sprawie postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie jakiego rodzaju olej napędowy zużył podatnik i jaką stawką powinien być obciążony.

Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła obszerną i szczegółową argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami zarzutów zawartymi w skardze kasacyjnej. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić dopiero wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości.

Przedmiotem niniejszej kontroli jest wyrok Sądu I instancji, w którym za prawidłowe uznano stanowisko organów celnych, zgodnie z którym skarżącemu określono zobowiązanie w podatku akcyzowym od zużytego przez niego oleju napędowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na fakt, iż od paliwa tego na żadnym wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego.

Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w punkcie 1 lit. b, c i e petitum skargi kasacyjnej, które według autora skargi kasacyjnej dotyczyły w szczególności wielu uchybień, zwłaszcza dotyczących oddalania wniosków dowodowych strony, których nie dostrzegł Sąd I instancji i nie uchylił zaskarżonej decyzji.

To skarżący wywodził, chcąc wyłączyć swoją odpowiedzialność za zobowiązanie w podatku akcyzowym, że podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego od firmy [...] został zapłacony na wcześniejszym etapie jego dystrybucji, jednakże nie przedstawił na prawdziwość powyższego twierdzenia żadnych dowodów. Wywodząc z tego twierdzenia określone skutki, tj. uwolnienie się od powinności zapłaty podatku akcyzowego, ciężar wykazania zapłaty podatku skarżący całkowicie przerzucił na organy podatkowe. Działanie takie nie znajduje jednak umocowania w przepisach prawa. Faktem jest, że organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego i podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Mają działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p.).

Art. 181 O.p. wskazuje katalog dowodów, które winien w pierwszej kolejności przeprowadzić organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że w każdej sprawie wszystkie wskazane dowody winny być przeprowadzone. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ musi zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia danej sprawy. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Materiał dowodowy został zgromadzony i nie wymagał uzupełnienia, a konkretne jego uzupełnienia przez wskazanie rzeczywistego dostawcy oleju napędowego okazało się niemożliwe z racji braku jakichkolwiek informacji umożliwiających jego ustalenie. Sam skarżący stawiając zarzut w tej kwestii nie wskazał żadnego dowodu, którego organ nie przeprowadził. Nie obalił zatem ustaleń przeciwnych organu prowadzących do wniosku, że sporne paliwo nie było opodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że podatek akcyzowy od zakupionych, a następnie zużytych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych nie został ani określony, ani zadeklarowany na żadnym etapie obrotu tym towarem. Bezspornym jest również fakt, że skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych. Nie składała takich deklaracji także firma [...], od której nabywał on olej napędowy. Powyższe wynika z ustaleń, które organ dokonał w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody w postaci dokumentów księgowych skarżącego, czynności własnych organu oraz wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim II Wydział Karny z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II K 538/10 skazującym [...]dokonał sprzedaży paliwa na podstawie wystawionych przez firmę [...] faktur VAT i w celu uchylenia się od opodatkowania, nie ujawnił poprzez złożenie stosownych deklaracji, że wprowadził do obrotu olej napędowy, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela także ustalenia i ocenę działania organów administracji skarbowej przeprowadzoną przez Sąd I instancji w zakresie niedochowania przez skarżącego należytej staranności w ocenie wiarygodności firmy [...]. Nie ulega wątpliwości, że możliwa była identyfikacja tej firmy przez skarżącego, tym bardziej że firma [...] była głównym dostawcą paliwa do skarżącego w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. Gdyby skarżący dokonał sprawdzenia kontrahenta przekonałby się, że w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym skarżący mógł sprawdzić, czy dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, tym bardziej, że na przedmiotowych fakturach, nie był wykazany podatek akcyzowy.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organy wskazać należy, że organ podatkowy dokonuje oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie. Uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale bada poprawność dokonania tej oceny przez te organy w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p., uznana ona być powinna za zgodną z prawem, co wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż generalnie zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej sprowadzają się do przedstawiania przez skarżącego własnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania i odmiennych wniosków z oceny tej wypływających, w stosunku do oceny dokonanej przez organy podatkowe i Sąd I instancji, co nie może stanowić, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczającego uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

Nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w punkcie 1 lit. a petitum skargi kasacyjnej poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim, II Wydział Karny z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II K 538/10 wydanego w sprawie oskarżonego [...].

Sąd I instancji nie odnosił się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do prawomocnego wyroku skazującego [...], niemniej jednak nie oznacza to, iż Sąd I instancji zakwestionował ustalenia zawarte w tym wyroku. Podkreślenia wymaga, że związanie sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. W tym miejscu na podkreślenie zasługuje okoliczność, że nadal jest aktualny pogląd, iż sąd administracyjny jest związany sentencją skazującego wyroku karnego, jednakże sąd ten nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu karnego. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym organy orzekające obowiązane są ocenić - tak jak inne dowody w sprawie - ustalenia sądu karnego zawarte w uzasadnieniu wyroku. Przy czym wskazuje się, że uzasadnienie nie ma mocy wiążącej, bowiem jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s 56).

Sąd I nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób określony w pkt 1 lit. d petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przepis ten można zatem naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w wystarczający sposób wskazuje na przyjęty tok rozumowania i nieuznanie argumentacji podnoszonej przez skarżącego, a w konsekwencji nie narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego norm postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja jednak w sprawie nie zachodzi.

Przypomnieć należy także, że z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Niestwierdzenie przez sąd administracyjny tego rodzaju naruszeń w toku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak miało to miejsce w kontrolowanej przez Sąd sprawie, oznacza brak podstaw do zastosowania wskazanych przepisów i konieczność oddalenia skargi na zasadzie określonej w art. 151 P.p.s.a. Analiza zaskarżonego wyroku z perspektywy zarzutów kasacyjnych, a także skonfrontowanie uzasadnienia z aktami administracyjnymi sprawy pozwalają na stwierdzenie, iż Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione przez skarżącego okazały się niezasadne.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazanych w punkcie 2 lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej, należy uznać je za niezasadne.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, jak ma to miejsce w pkt. 2 a) i b) skargi kasacyjnej, przez jego błędną wykładnię skarżący obligatoryjnie musi wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, zobowiązany jest wykazać, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji, uznając, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Skarżący wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany zastosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien on zostać zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być ten właśnie przepis przy danym stanie faktycznym zastosowany. Obydwie formy naruszenia prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mogą się odnosić jedynie do sytuacji, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości.

W przeciwnym razie czynienie sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne. Nadto co wymaga podkreślenia, zarzutem naruszenia prawa materialnego skarżący nie może zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (por. wyrok NSA z 13 lutego 2009 r., sygn. akt I OSK 414/08).

Zawarte w pkt. 2 skargi kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno błędnej wykładni art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jak również niewłaściwego zastosowania § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z art. 65 ust. 2 i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący podniósł zarzut, że organ podatkowy poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy bezpodstawnie określił mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, powołując się przy tym na popełnione przez organ błędy w postępowaniu dowodowym w zakresie nieustalenia właściwości fizycznych oleju napędowego i zastosowanie stawki w wysokości 1882 zł za 1000 litrów. W obu przypadkach skarżący poprzez wskazanie na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego próbuje podważyć ustalenia stanu faktycznego sprawy, co jak wyżej podkreślono jest działaniem nieprawidłowym. Dokonując analizy postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w świetle powołania się przez skarżącego na błędną wykładnię wskazanych wyżej regulacji prawnych oraz na ich niewłaściwe zastosowanie należy stwierdzić, że jej autor w żadnej mierze nie wyjaśnił i nie uzasadnił, jak powinna brzmieć prawidłowa wykładnia przywołanych wyżej przepisów materialnoprawnych.

Skarżący nie wskazał w żadnym miejscu właściwej według niego wykładni przepisów prawa materialnego, jaką powinien był dokonać Sąd I instancji, a w stosunku, do której, stanowisko mógłby zająć Naczelny Sąd Administracyjny. Podobnie w żaden sposób nie wykazał on na czym polegał błąd Sądu w procesie subsumcji normy § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zakresie zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego wobec oleju napędowego zakupionego przez skarżącego od firmy.

Skarżący stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne, wykazując po pierwsze, że w toku postępowania podatkowego nie wykazano faktu, iż na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony i po drugie, że z istniejącego materiału dowodowego wynika, iż sprzedawcą oleju napędowego był [...], który powinien być jego zdaniem podmiotem zobowiązanym do zapłacenia zaległej akcyzy. W ten sposób skarżący wywodzi, że nie można ponosić obowiązków podatkowych wynikających z nieustalonych faktów. Skonstatować wobec powyższego należy jeszcze raz, że nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego zwalczanie ustaleń faktycznych. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w pkt 2 a) i b) okazały się nieusprawiedliwione.

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego argumentu nieustalenia przez organy podatkowe rodzaju zakupionego paliwa, co skutkowało nałożeniem wyższej stawki podatku, w tym zakresie należy wskazać, że organy podatkowe zastosowały stawkę podatkową w wysokości 1180 zł /1000 litrów, a nie jak wskazuje autor skargi kasacyjnej stawkę 1882 zł/1000 litrów.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki akcyzy, określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W pozycji 1 pkt 5 tego załącznika wskazano, iż oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 23.20.16) - również z udziałem biokomponentów, podlegają opodatkowaniu stawką 1180,00zł./10001, w tym oleje o zawartości siarki: a) powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1099,00zł./1000l, b) do 0,001% włącznie- 1048,00zł./1000l. Z ww. przepisów wynika, iż wysokość stawki stosowanej dla oleju napędowego wynosi 11801/1000l, natomiast w przypadku gdy znana jest zawartość siarki w oleju można, zastosować inną stawkę punkt a) lub b) tego przepisu. W trakcie postępowania podatnik nie przedstawił świadectw jakości przedmiotowego paliwa, z składanych zeznań wynika że nie posiadał takich certyfikatów, a główną przesłanką do dokonani transakcji z ww. podmiotami była niska cena paliw.

W trakcie prowadzonych postępowań karnych, podatkowych przez rożne organy nie udało się ustalić źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. Tym samym nie jest możliwe ustalenie zawartości siarki w zużytym przez podatnika oleju napędowym. Zatem stawka możliwa do zastosowania w niniejszej sprawie była 1180zł./1000l oleju napędowego.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionej przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii sprzeczności zaskarżonego wyroku Sądu I instancji z wyrokiem TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż wyrok TSUE został wydany w trybie art. 267 TFUE (234 TWE), czyli tzw. pytań prejudycjalnych. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TS, wskazuje się, że jednak wyrok TSUE ma wymiar erga omnes (P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520).

Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 234 TWE (267 TFUE) wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145.07, z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 354/07).

Należy jednak zwrócić uwagę na to, że wskazane orzeczenie TSUE zapadło na gruncie regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, natomiast zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji dotyczy podatku akcyzowego. Już zatem z tego powodu całkowicie niezasadny jest zarzut sprzeczności zaskarżonego wyroku Sądu I instancji z wyrokiem TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Niemniej jednak w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważyć należy uwzględnienie na gruncie wykładni i zastosowania art. 4 ust. 3 ustawy dorobku orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który dotyczy ochrony podatnika działającego, ogólnie i w skrócie rzecz ujmując, w dobrej wierze. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że organy podatkowe stosując art. 4 ust. 3 ustawy powinny uwzględniać to, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że od wyrobu akcyzowego, którego jest posiadaczem nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nałożenie podatku na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik wykaże, że podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że od wyrobu akcyzowego został zapłacony podatek akcyzowy przez sprzedawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, naruszałoby art. 2 Konstytucji RP.

Zauważyć jednak należy, że w sprawie, w której zostało wydane zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji skarżący w najmniejszym stopniu nie wykazał, że podjął jakiekolwiek działania w celu upewnienia się, że od nabywanego wyrobu akcyzowego został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z powyższym nie było podstaw do niezastosowania art. 4 ust. 3 ustawy.

Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji, nie można przyjąć, iż skarżący - w stosunkach handlowych z firmą [...]- dołożył należytej staranności. Skarżący nie sprawdził, czy firma [...] posiada koncesję na obrót paliwami. Nie podjął również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym, czy [...] jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, że firma [...] jest zarejestrowanym podatnikiem (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), lecz tego nie uczynił. Paliwo zawsze przywożone było do strony przez nieznajomego kierowcę, zaś [...] nie posiadał żadnych informacji o firmie [...]prowadzonej przez [...]. Nigdy nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Mimo, że kwoty transakcji były wysokie to zapłata następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku.

Zaznaczyć także należy, iż cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do ceny obowiązującej na rynku, skarżący jednak nigdy nie pytał skąd pochodzi olej, ani nie żądał pokwitowania zapłaty za towar. Powyższe okoliczności wskazują, iż w żadnym wypadku nie można uznać, że [...]dołożył należytej staranności w stosunku do [...]. Skarżący winien zdawać sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju. Mając powyższe względy na uwadze, należy zgodzić się z Sądem I instancji, że skarżący musiał co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawionego źródła.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.