Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1533/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 308/13, oddalił skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

"M." Sp. z o.o. w P. nie uiściła ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, sierpień-grudzień 2007 r., marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. oraz opłaty paliwowej za miesiące sierpień – grudzień 2007 r. oraz marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. Zobowiązania podatkowe, o których mowa, określone zostały decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące sierpień-grudzień 2007 r., marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. i z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oraz decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2007 r.

Organy ustaliły, że spółka "M." nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić w całości wierzyciela podatkowego. Pismem z 25 maja 2011 r. Wydział Egzekucji Izby Celnej w G. poinformował, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Z danych zawartych w raporcie poborcy skarbowego z 31 marca 2010 r. wynikało, że spółka została sprzedana w dniu 18 listopada 2009 r.. Nadto nie posiada ona żadnych budynków socjalnych i biurowych, środków transportu, praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego. Na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że spółka na dzień 19 marca 2010 r. była właścicielem samochodu ciężarowego specjalizowanego STAR 266 oraz przyczepy ciężarowej specjalizowanej, nie udało się jednak ustalić, gdzie te środki transportu mogą się znajdować, Okoliczność wykreślenia siedziby i adresu spółki na dzień dokonania wpisu, tj. 11 stycznia 2011 r. potwierdzały dane z Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka na dzień 8 kwietnia 2010 r. nie była płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne ani nie figurowała na dzień 16 kwietnia 2010 r. w ewidencji gruntów i lokali prowadzonej przez Starostę Powiatowego w P. jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku lub lokalu. Ponadto w roku prowadzonego postępowania zmierzającego do wyegzekwowania zaległości, organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęć rachunków bankowych, jednakże okazał się on bezskuteczny. Pomimo rozstrzygniętego przez Sąd zbiegu egzekucji na rachunkach bankowych i wyznaczeniu do łącznego prowadzenia egzekucji Dyrektora Izby Celnej w G., banki nie przekazały wierzycielowi żadnych środków. Przy czym na postanowienie Sądu Rejonowego w G. rozstrzygające zbieg egzekucji złożone zostało zażalenie, które do dnia 6 grudnia 2011 r. nie zostało rozpatrzone przez sąd odwoławczy. Brak prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zbiegu egzekucji uniemożliwił umorzenie postępowania egzekucyjnego mimo jego bezskuteczności.

Na podstawie odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS oraz dokumentów przedłożonych przez stronę wraz z pismem z dnia 26 września 2011 r. ustalono, że J.G. pełnił jednoosobowo w spółce M. Sp. z o.o. funkcję członka zarządu w okresie od 31 maja 2006 r. do 19 stycznia 2009 r. W tej sytuacji w ocenie Dyrektora Izby Celnej w G. odpowiada on za zaległości podatkowe spółki opisane powyżej, powstały one bowiem w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki i w tym też okresie przypadał ich termin płatności. Dyrektor Izby Celnej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że J.G. nie może odpowiadać jako osoba trzecia za zaległości spółki z tytułu zobowiązań podatkowych za grudzień 2008 r., których termin płatności upłynął w dniu 25 stycznia 2009 r., w tym bowiem czasie nie pełnił już funkcji prezesa zarządu Spółki.

Organ odwoławczy badając przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, powołał się na dane zawarte w sprawozdaniach finansowych spółki, z których wynika, że o ile na dzień 31 grudnia 2007 r. przesłanki takie nie istniały, to już w 2008 r. nastąpiło pogorszenie się sytuacji finansowej spółki. W roku tym spółka poniosła stratę w wysokości 111.699,18 zł. Spółka notorycznie przekraczała terminy płatności podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie regulowała zobowiązań względem ZUS za okres od kwietnia do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. – na łączna kwotę 53.795,50 zł, posiadała także na dzień 4 września 2008 r. zaległości w płatności wobec podmiotu prywatnego (W.) w kwocie 5.500 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej należało przyjąć, że z dniem 15 maja 2008 r. (dzień powstania zaległości wobec ZUS) powstało po stronie Spółki zadłużenie, w związku z którym zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ zwrócił uwagę także na zaległości w akcyzie i opłacie paliwowej powstałe już w dniu 26 lutego 2007 r., na skutek niezapłaconego zobowiązania za miesiąc styczeń 2007 r., a także na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień oraz od lipca do grudnia 2008 r., określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2010 r.

W ocenie organu odwoławczego, J.G. pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce w chwili, gdy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pełniąc funkcję prezesa zarządu w jednoosobowym zarządzie spółki wiedział o złym stanie finansowym spółki i o zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia jej upadłości. O fakcie nieopłacania przez spółkę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne J.G. dowiedział się w sierpniu 2008 r., natomiast z końcem 2008 r. zawarł w imieniu spółki ugodę z ZUS, na mocy której zadłużenie miało być regulowane w ratach.

Dyrektor Izby Celnej podniósł, że jakkolwiek materiał dowodowy potwierdza, że zasadniczo sprawy spółki prowadził jej wspólnik B.O., to nie oznacza to, że J.G. nie miał dostępu do dokumentacji księgowej spółki. Przeczą temu zeznania zarówno B.O. jak i U.O., prowadzącej w latach 2002-2009 księgowość spółki. B.O. zeznał ponadto, że na przełomie 2008 i 2009 r. J.G. proponował mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jednak świadek się nie zgodził. Organ za niewiarygodne uznał twierdzenia J.G., że nie wiedział o zaciąganiu przez Spółkę zobowiązań związanych z podatkiem akcyzowym, skoro był on odpowiedzialny m.in. za nadzór nad stacją paliw. Dodatkowo J.G. znał B.O. wcześniej i wiedział, że był on karany za nielegalny obrót paliwem, w związku z czym nie mógł piastować funkcji prezesa zarządu.

Zdaniem organu powyższe okoliczności świadczą o tym, iż J.G. miał wiedzę o zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki a mimo to zaniechał, z własnej winy, złożenia takiego wniosku. Nie wskazał on również w toku postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Celnej wskazał także, że decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, ponieważ orzekała o odpowiedzialności J.G. jako osoby trzeciej, solidarnie z podatnikiem M. Sp. z o.o., za zobowiązania tej spółki z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od sierpnia do listopada 2007 r., które to zobowiązania uległy przedawnieniu z końcem 2012 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., J.G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc przede wszystkim, że z dniem 19 stycznia 2009 r. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu spółki oraz że nie wiedział o zaległościach w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej. Powołał się na zeznania świadka B.O. (jedynego udziałowca i prokurenta spółki), z których wynika, że został on odsunięty od prowadzenia spraw spółki, ponieważ za wszelkie decyzje finansowe i kadrowe odpowiadał świadek. Nadto księgowością spółki zajmowało się wyspecjalizowane biuro rachunkowe, które prowadziła żona B.O. Skoro zatem w okresie, gdy pełnił funkcję członka zarządu nie wiedział i nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zobowiązaniach spółki wobec wierzycieli, to nie miał możliwości złożenia odpowiednio umotywowanego wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że w czasie, gdy był prezesem zarządu nie toczyło się względem spółki żadne postępowanie kontrolne czy też podatkowe.

Decyzje podatkowe wobec spółki zostały wydane długo po tym jak przestał pełnić funkcję prezesa zarządu. W jego ocenie zaistniały przesłanki zwalniające go z odpowiedzialności jako byłego członka zarządu, bowiem wykazał, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w prawie stanowi ustalenie w toku postępowania przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Sąd wskazał, że odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej.

Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd pierwszej instancji podzielił prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem reguł procesowych wyrażonych w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd oceniając pierwszą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu wskazał, że nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie, za który wydano decyzje: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2010 r. określającą M. Sp. z. o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2007 i 2008 r. oraz określającą spółce zobowiązanie w opłacie paliwowej za ww. miesiące oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] listopada 2010 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2007 r.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 2 O.p. podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści tego przepisu sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Dodał, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się, iż przewidziana w art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego czy niewypłacalność spółki, spowodowana zaciąganiem zobowiązań przekraczających jej możliwości płatnicze, była zawiniona przez zarząd, czy też powstała z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, jej wspólników lub z przyczyn obiektywnych. Dlatego zdaniem Sądu twierdzenia skarżącego, że w okresie sprawowania mandatu nie angażował się w działalność spółki, godząc się na to, aby faktycznie nią zarządzał jej wspólnik, były bez znaczenia dla ustalenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, Sąd podkreślił, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.).

Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Inne rozumienie tego przepisu zawężające pojęcie "pełnienia obowiązków" tylko do faktycznych czynności członka zarządu prowadziłoby do wyłączenia jego odpowiedzialności w przypadku niewykonywania tych czynności z powodu ustanowienia pełnomocnika lub prokurenta. Przy czym pełnomocnik i prokurent również nie ponosiliby tej odpowiedzialności, ponieważ nie ma takich podstaw prawnych.

Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Przechodząc do oceny drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku spółki należało uznać za bezskuteczną, na co wskazują dowody przedstawiające przebieg prowadzonego w stosunku do spółki postępowania egzekucyjnego. Przy czym Sąd podzielił stanowisko organów, że stwierdzanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie wskazuje się, że bezskuteczność egzekucji rozumiana, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki, może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania, ale także w inny sposób.

Sąd powołał się na pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, że stwierdzanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że stwierdzanie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawne dopuszczalnego dowodu.

Mając powyższe na względzie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej.

Jednocześnie skarżący nie wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca go od tej odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 O.p.).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez niego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Nie sposób bowiem uznać tego warunku za spełniony, w sytuacji gdy członek zarządu wskazuje mienie spółki istniejące w dacie powstania zobowiązań, ale nieistniejące w dacie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób bezsporny wynika, iż w 2008 r. powstał stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem zaprzestała ona regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. W myśl art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości.

Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym Sąd zaznaczył, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p.

Jak wynika z akt sprawy, sytuacja finansowa Spółki znacznie pogorszyła się w 2008 r. O ile w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2007 r. Spółka wykazała zysk, o tyle już za rok 2008 poniosła stratę w kwocie 111.699,18 zł. Spółka notorycznie przekraczała terminy płatności podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynagrodzenia dla pracowników wypłacane były w ratach i z opóźnieniem. Następca skarżącego na stanowisku prezesa zarządu M. Sp. z o.o., P.K., zeznał, że obejmując to stanowisko na początku 2009 r. zastał spółkę w złej kondycji finansowej. Spółka nie regulowała zobowiązań względem ZUS za okres od kwietnia do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. – na łączną kwotę 53.795,50 zł, posiadała także na dzień 4 września 2008 r. zaległości w płatności wobec podmiotu prywatnego (W.) w kwocie 5.500 zł.

Sąd odnosząc się do ustaleń co do istnienia zadłużenia wobec ZUS i wyżej wskazanego podmiotu prywatnego wskazał, że w aktach sprawy znajduje się dokument w postaci informacji z Krajowego Rejestru Długów Biura Informacji Gospodarczej S.A., który potwierdza fakt istnienia wierzytelności przysługującej "W. wobec M. Sp. z o.o. w kwocie 5500 zł. Taka informacja może być dowodem w sprawie zgodnie z art. 180 O.p., a strona skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu, który podważałby jej wiarygodność, ograniczając się do gołosłownej polemiki. Podobnie skarżący nie podważył wiarygodności pisma z 14 listopada 2011 r., w którym ZUS poinformował o istnieniu zadłużenia po stronie spółki z tytułu nieziszczonych w terminie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z zeznań skarżącego wynika, że o tym zadłużeniu dowiedział się w sierpniu 2008 r. i z końcem tego roku podjął w imieniu spółki starania celem zawarcia z ZUS układu ratalnego.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika też, że J.G. pełniąc funkcję prezesa zarządu w jednoosobowym zarządzie spółki wiedział o złym stanie finansowym spółki i o zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia jej upadłości. O fakcie nieopłacania przez spółkę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne J.G. dowiedział się w sierpniu 2008 r., natomiast z końcem 2008 r. zawarł w imieniu spółki ugodę z ZUS, na mocy której zadłużenie miało być regulowane w ratach. Ponadto z zeznań B.O. wynika, że J.G. proponował mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ale świadek się nie zgodził.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności świadczą, że J.G. najpóźniej w sierpniu 2008 r. dowiedział się o nieregulowaniu przez spółkę wymagalnych zobowiązań wobec ZUS, co w świetle przedstawionych wyżej zasad stanowiło przesłankę do ogłoszenia upadłości spółki. Skarżący podjął próbę zawarcia z ZUS ugody, fakt ten jednak nie przekreśla zaistnienia stanu niewypłacalności spółki. Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Nie jest też uzasadniony zarzut, że organy nie określiły dokładnie, kiedy skarżący powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, termin ten został przez organ określony, jakkolwiek błędnie. Organ wskazał bowiem, że z dniem 15 maja 2008 r. powstało względem ZUS zadłużenie, w związku z którym rozpoczął swój bieg dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd uwzględniając jednak przedstawione wyżej rozważania dotyczące rozumienia pojęcia niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze uznał, że termin ten rozpoczynał swój bieg z upływem terminu płatności drugiego z kolei zobowiązania względem ZUS, tj. 15 czerwca 2008 r. Uchybienie to jednak nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.

Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd zaznaczył, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 19 stycznia 2009 r., a więc wskazany błąd nie zmienia zasadniczego dla rozstrzygnięcia ustalenia, że w okresie pełnienia przez niego tej funkcji zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, a mimo to stosowny wniosek nie został zgłoszony.

Skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie eksponował, że w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu nie wiedział i nawet przy dołożeniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o zobowiązaniach podatkowych spółki, nie miał zatem możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd odnosząc się do tych zarzutów stwierdził, że o zaistnieniu podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki nie decydowały w 2008 r. zaległości w podatku akcyzowym (oraz w podatku od towarów i usług), ich wysokość została bowiem określona dopiero decyzjami wydanymi w kwietniu i listopadzie 2010 r., ale zaległości wobec innych podmiotów, tj. ZUS oraz "W" Spółka popadła w stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dniem nieuregulowania w terminie płatności drugiego z kolei zobowiązania względem ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, tj. z dniem 15 czerwca 2008 r. O świadomości skarżącego w kwestii istnienia tego zadłużenia świadczą podejmowane przez niego działania w celu rozłożenia tej zaległości na raty i zeznania B.O., który stwierdził, że J.G. proponował złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ostatecznie jednak takiego wniosku nie zgłosił.

W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy nie potwierdza też, że skarżący został całkowicie pozbawiony wpływu na sytuację i działania spółki. Jak sam zeznał, prowadził sprawy spółki, chociaż w ograniczonym zakresie (do jego obowiązków należał nadzór na stacjami paliw, podpisywał dokumenty, negocjował też z ZUS układ ratalny). Z zeznań świadków B.O. i U.O. wynika, że skarżący nie miał utrudnionego dostępu do dokumentacji księgowej spółki, z czego można wysnuć wniosek, że skarżący dobrowolnie oddał prowadzenie spraw spółki wspólnikowi. Skarżący miał przy tym świadomość zadłużenia Spółki, choć być może nie zdawał sobie sprawy z jej faktycznego rozmiaru. Jeżeli nie wiedział o działaniach podejmowanych przez wspólnika to tylko, dlatego, że nie był tym zainteresowany, co nie zwalnia go z odpowiedzialności za ich rezultat. Niefrasobliwość skarżącego w tym zakresie jest tym bardziej widoczna, gdy uwzględni się fakt, że B.O. był osobą karaną za obrót nielegalnym paliwem i nie mógł sprawować funkcji w organach spółki, o czym skarżący wiedział.

Nadto Sąd dodał, że wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organy osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności.

Sąd odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów, że organy bezpodstawnie odmówiły dopuszczenia jako dowodów w sprawie uzasadnień decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] listopada 2012 r., a także dokonania ustaleń, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa określone ww. decyzjami nie zostały zapłacone przez producenta lub importera, wyjaśnił iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego podatnika, którym w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest M. Sp. z o.o. Z art. 107 § 1 O.p. wynika, że osoby trzecie objęte są przedmiotową odpowiedzialnością, gdy podatnik dopuści do powstania zaległości podatkowej. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe (odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne) ma charakter konstytutywny, kreujący zobowiązanie określonej osoby trzeciej, a jej odpowiedzialność podatkowa ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika.

Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Z drugiej jednak strony, osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika (płatnika, inkasenta, następcy prawnego), które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1996 r., SA/Po 2712/95, POP 1998, z. 5, poz. 172). Dlatego wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego nie mają znaczenia dla sprawy. Wynika to z faktu, że osoba trzecia nie ma wpływu na przebieg postępowania podatkowego, w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe.

Nie jest ona, bowiem stroną takiego postępowania. Nadto kwestionowanie zasadności ostatecznej decyzji wymiarowej nie może odbywać się w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości.

Pełnomocnik J.G. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucono:

1. I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:
2. a) błędną wykładnię przepisu art. 107 O.p. i uznanie, iż J.G. jako osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o., błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1 O.p. i uznanie, iż skarżący, ze swojej winy, będąc prezesem zarządu M. Sp. z o.o., zaniechał obowiązku złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo faktu, że skarżącemu nie można przypisać winy, błędną wykładnię przepisu art. 116 § 1 O.p. i uznanie, iż skarżący, ze swojej winy, będąc prezesem zarządu M. Sp. z o.o., zaniechał obowiązku złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo faktu, iż skarżący wskazał organowi majątek, z którego możliwym byłoby choćby częściowe zaspokojenie roszczeń organu,
3. d) błędną wykładnię art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze i uznanie Spółki za niewypłacalną w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, gdy w istocie w tym okresie Spółka wykonywała swoje wymagalne zobowiązania, nie zaistniały również przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki,
4. e) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 w zw. art. 20 ust. 1, 2, 4, 5, 7 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze i uznanie, iż termin, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości minął w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, gdy tymczasem w tym okresie spółka nie popadła w stan niewypłacalności, a ponadto wykonywała swoje wymagalne zobowiązania.
5. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wypływ na wynik sprawy:
6. a) art. 120, 121 § 1 i art. 133 § 1 O.p. poprzez sanowanie błędów organów celnych przez WSA w G. i niedopuszczenie dowodu z uzasadnień decyzji, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], czym w istocie naruszone zostały podstawowe zasady postępowania, a w konsekwencji pozbawiono stronę możności obrony swoich praw w tym w szczególności możliwości zapoznania się z dowodami istotnymi dla skarżącego i podważono zaufanie do organów państwowych,
7. b) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd i przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania nastąpiło z winy skarżącego, gdyż skarżący posiadał wiedzę na temat zaległości spółki albo przy dołożeniu należytej staranności biorąc pod uwagę podwyższony miernik staranności w stosunku do członków zarządu spółki, powinien był taką wiedzę posiadać, podczas gdy w istocie skarżący nie mógł posiadać wiedzy o zaległościach spółki w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej, bowiem decyzje określające wysokość zobowiązania zostały wydane, gdy już nie był członkiem zarządu i nie miał żadnego wpływu na powstanie tych zobowiązań, natomiast w przypadku zobowiązania względem ZUS zawarł z wierzycielem układ ratalny celem spłaty zadłużenia w związku z powyższym był w usprawiedliwionym przekonaniu, że brak jest przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
8. c) błąd w ustaleniach faktycznych, który doprowadził do ustalenia, iż J.G. powinien był wiedzieć o zadłużeniu Spółki wobec W. gdy w istocie wpis do Krajowego Rejestru Dłużników nastąpił, gdy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, poza tym wierzytelność niniejsza była wierzytelnością sporną (toczył się spór sądowy).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B.Gruszczyński (w:) B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s.425 i powołane tam orzeczenia).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty postawione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okazały się nieusprawiedliwione.

Naruszenia art. 120, 122 § 1 i art. 133 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej dopatruje się w tym, że organy podatkowe odmówiły dopuszczenia dowodu z uzasadnień decyzji określających - spółce "M" - zobowiązanie w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej.

Sąd odwoławczy w tej kwestii, podziela w całości stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku. Instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich uregulowana w przepisach: art. 107 i następnych rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność ta jest ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Osoby trzecie odpowiadają głównie ze względu na ich powiązania – z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania – wyraźnie wskazane przez prawo. Ich odpowiedzialność powstaje nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego – jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta – lecz dopiero w czasie jego realizacji. Bowiem regułą jest, że do dnia, w którym decyzja w zakresie należności podatkowych, za które osoba trzecia ma odpowiadać, nie stanie się ostateczna, postępowanie w zakresie jej odpowiedzialności nie może być prowadzone.

Zatem zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie odpowiedzialności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jaki i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe.

Omawiany wniosek dowodowy strony nie dotyczył istotnej dla sprawy okoliczności, zatem organy zasadnie odmówiły dopuszczenia tego dowodu, nie naruszając tym samym przepisów art. 120, 122 § 1 i art. 133 § 1 O.p.

Również kolejny zarzut obejmujący naruszenie art. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego jest chybiony.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).

Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 luty 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, gdyż w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków w tych ustaleniach. Wynika to wprost z jego treści określającej, o czym już była mowa, ustawowe elementy uzasadnienia wyroku.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz jej podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Sąd pierwszej instancji nie uchybił temu obowiązkowi, bowiem rozpatrzył sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności zarówno z prawem materialnym i procesowym. Sąd odwoławczy nie mógł odnieść się bardziej szczegółowo do tego zarzutu, gdyż zarzut naruszenia wskazanego przepisu nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony.

Natomiast niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., bowiem przepis ten nie miał zastosowania w sprawie.

Nieskuteczność z przyczyn podanych wyżej, zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, iż nie mogą one odnieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej skutku.

W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię przepisów art. 107, art. 116 § 1 i § 2, art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 w związku z 20 ust. 1, 2, 4, 5, 7 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Wobec tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego:

1. - błędną wykładnię, co oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany,
2. - niewłaściwe zastosowanie, to jest dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. art. 107, 116 § 1 i 2 O.p., podnosi że nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Sądu, że J.G. jako osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe spółki, gdyż w sprawie zaistniały przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności. W ocenie skarżącego nie ma żadnych podstaw do przypisania mu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ponieważ gdy skarżący był członkiem zarządu spółki, brak było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, iż nie wiedział o zaległości spółki względem Urzędu Celnego, jak również ze względu na fakt, iż jedyny wspólnik będący prokurentem zajmował się sprawami związanymi z działalnością finansową spółki.

Zatem w jego ocenie niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu nastąpiło bez jego winy. Skarżący mocno akcentował, że w czasie gdy był prezesem zarządu nie istniało żadne zobowiązanie podatkowe spółki, nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe czy kontrolne względem spółki. Dalej skarżący przyznaje, że jedynym zobowiązaniem spółki, o którym wiedział, było zobowiązanie względem ZUS. We wrześniu zażądał od Zgromadzenia Wspólników bilansu i dokumentów dotyczących zobowiązań i wierzytelności praz płynności spółki. Z otrzymanych dokumentów dowiedział się, że spółka posiada zadłużenie wobec ZUS i w celu spłaty tego zadłużenia zawarł z Zakładem układ ratalny. Gdy dowiedział się, że układ ratalny nie jest realizowany, opowiedział się za wnioskiem o ogłoszenie upadłości, na który nie zgodził się wspólnik. Skarżący nie zgadza się z ustaleniami Sądu, iż sam fakt niewykonywania wymagalnych zobowiązań tj. zobowiązań wobec ZUS, był wystarczającym powodem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Ustosunkowując się do tak przestawionego zarzutu, w pierwszej kolejności należy stwierdzać, że za pomocą zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego i jego ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Zrzut ten jest w istocie polemiką z ustaleniami dokonanymi w sprawie. Po drugie zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę stan faktyczny jest ustalony w sposób niewadliwy. Natomiast jeżeli skarżący uważa, ze ustalenia faktyczne były nieprawidłowe, to zarzut naruszenia prawa materialnego jest przedwczesny, gdyż zarzut ten nie może polegać na kwestionowaniu ustaleń faktycznych.

Po trzecie, wobec niepodważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, nie mógłby być potencjalnie uwzględniony, (skarżący nie podniósł tego zarzutu), zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 i 2 O.p.

Takie same uwagi należy odnieść do drugiego zarzutu wymienionego w pkt d i e osnowy skargi kasacyjnej. Podnosząc zarzut błędnej wykładni przepisów art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1, 2, 4, 5, 7 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, autor skargi kasacyjnej usiłuje zakwestionować ustalenia Sądu pierwszej instancji, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczął swój bieg z upływem płatności drugiego z kolei zobowiązania względem ZUS tj. 15 czerwca 2008 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.