Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 931/13, oddalił skargę M. C. i Z. C. - wspólników spółki cywilnej A. z siedzibą w K. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 25 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że orzekał on w następującym stanie faktycznym sprawy.
Naczelnik Urzędu Celnego w R. w dniu 6 czerwca 2012 r. wszczął kontrolę podatkową wobec skarżącej. Przedmiotem kontroli był obrót wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi oraz prawidłowość odprowadzania związanego z tym obrotem podatku akcyzowego. Kontrolą objęty był okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. W okresie objętym kontrolą skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo 6 samochodów osobowych, nie składając deklaracji AKC-U oraz nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Nabyła w Holandii w dniu 24 lipca 2009 r. za kwotę 5.800 EUR, m.in. samochód marki Mercedes Benz Vito o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2148 cm3, rok produkcji 2008. Następnie dokonała przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Pojazd w dacie jego zakupu posiadał holenderski dowód rejestracyjny nr [...] (samochód ciężarowy o nadwoziu zamkniętym z sześcioma miejscami siedzącymi). W dniu 17 sierpnia 2009 r. pojazd został poddany pierwszym badaniom technicznym w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów gdzie stwierdzono, że samochód Mercedes Benz Vito o nr VIN [...] był samochodem ciężarowym, podrodzaju VAN, z sześcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w dniu 21 września 2009 r. przez Starostę R..
Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzją z dnia 6 maja 2013 r. stwierdził, że sprowadzony pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN Nomenklatury Scalonej i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz Vito w wysokości 4.525,00 zł.
W uzasadnieniu powołał się na pisemną informację dotyczącą konfiguracji, w jakiej pojazd Mercedes Benz Vito o nr VIN: [...] został wyprodukowany otrzymanej od przedstawiciela producenta Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. oraz na oględziny i wyniki przesłuchania w charakterze świadka właściciela pojazdu, który stwierdził, że po zakupie nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych.
W wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia 25 lipca 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., zwana dalej - ustawa o podatku akcyzowym), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 6 maja 2013 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz Vito.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, pojazd Mercedes Benz Vito to samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, sklasyfikowany do pozycji CN 8703 i w związku tym podlegają opodatkowaniu. Organ podkreślił, że w sprawie decydujące znaczenie ma klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodna z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzone cechy pojazdu wskazywały na konieczność zakwalifikowania go do pozycji 8703 kodu CN tj. jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób a nie jak chciała skarżąca do pozycji CN 8704. W sprawie brak było jakichkolwiek przesłanek wskazujących na to, że od chwili dopuszczenia pojazdu do ruchu na terenie UE do chwili przemieszczenia na terytorium kraju przedmiotowy samochód został poddany przeróbkom i zmianom.
Bezspornym jest, że przedmiotowy pojazd w chwili przemieszczenia był autem konstrukcyjnie przystosowanym do przewozu sześciu osób. Dla wyniku procesu klasyfikacji bez znaczenia jest, że auto zostało na pewnym etapie jego eksploatacji zarejestrowane jako ciężarowe. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym (świadectwie homologacji) czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe w razie wystąpienia poważnych wątpliwości klasyfikacyjnych.
W skardze do WSA w Rzeszowie, skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię jak i naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Mercedes Benz Vito w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem przeznaczonym do transportu towarowego podlegającym klasyfikacji, jak chciała skarżąca, do kodu CN 8704, oraz czy w przypadku spółki cywilnej to spółka czy też jej wspólnicy powinni ponosić odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.
Zdaniem Sądu, zarzut nieprawidłowego wskazania w decyzji podatnika jako spółki cywilnej jest nieuzasadniony, ponieważ spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, jest uznawana za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwej klasyfikacji przedmiotowego samochodu marki Mercedes Benz Vito, Sąd wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), art. 3 ust. 2 ustawy z 2008 r. i art. 3 ust. 1 ustawy z 2004 r., niezależnie od tego czy pozostaje to w zgodzie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym czy też nie.
Dalej Sąd wywodził, że skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów ciężarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. Nomenklatura Scalona, do której odwołuje się ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Sąd wskazał, że nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.
W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. W ocenie Sądu, organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W szczególności, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Uznały, że Mercedes Vito wyposażony był w pięć miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa w dwóch rzędach. Karoseria była przeszklona na 3/4 długości.
W części pasażerskiej pojazd wyposażony był w pełną tapicerkę oraz schowki, w tym na napoje. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana była za pomocą śrub przegroda, w której znajdował się oszklony otwór okienny. Za ścianą grodziową pojazd posiadał przestrzeń ładunkową, wyposażoną w stałe punkty kotwiące służące do przymocowania przewożonych towarów oraz oświetlenie górne i boczne. Pojazd posiadał klimatyzację, centralny zamek, ABS, ESP, elektrycznie otwierane szyby, elektrycznie regulowane lusterka oraz wspomaganie układu kierowniczego. Stąd należało uznać, że jest to samochód głównie przeznaczony do przewozu osób. Powyższej oceny nie mogą zmienić cechy pojazdu, które zostały mu nadane przez właścicieli, ani też fakt, że zostały one nabyte celem przewozu towarów. O przeznaczeniu pojazdu będą decydować cechy, które w procesie jego produkcji zostały nadane przez producenta, a nie cechy nadane tym pojazdom przez ich właścicieli.
Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. W ocenie Sądu, w procesie produkcji kontrolowany pojazd otrzymał cechy, które bardziej decydowały o jego osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu. Do takich wniosków prowadzi również porównanie przykładowo wskazanych w notach wyjaśniających cech pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704. Zdaniem Sądu, użycie zwrotu "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" oznacza, że transport osobowy ma być funkcją przeważająca, co przekreśla możliwości spełniania dodatkowej funkcji transportowej. Mercedes Benz Vito nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Nie zmienia powyższego fakt, że pojazd ten w procesie produkcji został wyposażony jedynie w dwa siedzenia.
Brak tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, uchwytów dla pasażerów, dywaników, czy nawet zamontowana przez producenta kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej nie mogą decydować o jego przeznaczeniu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Pozbawienie samochodu wymienionego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią producenta na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Wspomniane na wstępie przepisy akcyzowe tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych.
Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu.
Sąd zauważył, że nie przyznanie mocy dowodowej dołączonym do sprawy dokumentom rejestrowym czy świadectwu homologacji nie było wynikiem złej woli organu, lecz wynikiem prawidłowego prowadzenia postępowania i przyznania waloru dowodowego jedynie dokumentom, z których w danym postępowaniu można było wywieść określone skutki prawne.
Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej, zakwestionowała w całości wyrok WSA w Rzeszowie zarzucając mu:
- 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia a polegające na obrazie:
- - art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 i 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochody strony są "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;
- - przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód strony podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącej, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; przy równoczesnym braku uwzględnienia tego, że brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, że podczas dokonywania oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu wiążące w tym zakresie są tylko fabryczne cechy nadwozia pojazdu oraz cechy nadane mu przez producenta lub jego wygląd czy też wyposażenie;
- - art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2, art. 51 §1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005r., póz. 60 z późn. zm.) oraz art. 2 pkt.1 i 3, art. 3, art.4, art.6, art.8, art. 11, art.75, art. 80, art.81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 104, art. 105 i art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 oraz par.2 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez określenie zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów.
- 2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a polegające na obrazie:
- - art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 233 K.p.c. polegające na zastosowaniu przez Sąd I instancji oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ celny wykazał, że samochód objęty zaskarżonymi decyzjami miały typowe i charakterystyczne dla pojazdów osobowych nadwozie, podwozie, silnik wraz z elementami jezdnymi;
- - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz 146 § 1 i art. 151 tej ustawy przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów art. art. 2 pkt. l i 3, art. 3, art.4, art.6, art.8, art. 11, art.75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 oraz par.2 ust.l.pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r.;
- - art. 133 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tj. naruszenie zasady swobodnej dowodów przez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie wszelkich materiałów i dowodów nie przystających do przyjętej przez organ celny tezy, że pojazdy nabyte przez stronę wewnątrzwspólnotowo ze względu na swoje cechy konstrukcyjne są pojazdami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób. Zastosowano także, zdaniem skarżącej, wnioskowanie faktyczne wbrew treści dowodów znajdujących się w aktach postępowania, pominięto przy ocenie materiału znaczną ilość materiału dowodowego, wreszcie wysunięto w decyzji wnioski i tezy nie znajdujące żadnego uzasadnienia i oparcia w materiale dowodowym sprawy;
- - naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt. a) i pkt. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 pkt. a Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R., pomimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów postępowania podatkowego w sposób opisany w skardze mające wpływ na wynik sprawy;
- - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skarżącego a dotyczących min.:
- a. braku uwzględnienia przez organ orzekający stanu technicznego pojazdu na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego do kraju w tym w szczególności cech i ogólnego wyglądu;
- b. wadliwej interpretacji przez organ orzekający charakteru przeróbek dokonanych w przedmiotowym pojeździe już na terenie kraju;
- c. braku uwzględnienia przez organ orzekający przy wydawaniu decyzji w sprawie treści dokumentów urzędowych tj. świadectwa homologacji, dowodu rejestracyjnego (holenderskiego), zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego;
- d. braku uwzględnienia faktu, że przedmiotowy pojazd zarejestrowany był za granicą jako pojazd ciężarowy.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zwolnienie skarżącej od opłaty sądowej od skargi kasacyjnej w całości.
Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki mercedes Benz Vito, stwierdził, że kontrolowana decyzja nie narusza prawa.
Podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Przy czym zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają za przedmiot – głównie – "przyjęcie, że organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy", "zastosowanie błędnych kryteriów oceny dowodów", braku uwzględnienie "stanu technicznego", wagi przeróbek pojazdu, homologacji, faktu rejestracji jako samochód ciężarowy, "wnioskowanie wbrew treści dowodów" i in., są konsekwencją niekorzystnego dla skarżącej rozumienia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. nr 1, przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, pozycji CN 8703 i CN 8704 oraz art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2, art. 51 §1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 Ordynacji i art. 2 pkt.1 i 3, art. 3, art.4, art.6, art.8, art. 11, art.75, art.. 80, art.81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 104, art. 105 i art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jak też § 2 ust. 1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek.
Dlatego też ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego należy odnieść do zarzutów naruszenia art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 1 pkt. a i pkt. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej.
Jak wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego oraz ich uzasadnieniu.
Niezadowolenie skarżącej z wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego nie może zastąpić rzeczowej polemiki ze stanowiskiem organu podatkowego oraz aprobującego to stanowisko wyrokiem sądu administracyjnego, zwłaszcza, że Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznaje skargę kasacyjną tylko w jej granicach (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może zastępować strony w stawianiu zarzutów ani domniemywać rzeczywistych intencji autora skargi kasacyjnej.
NSA wyrażając szacunek dla dorobku prawnego jest zobowiązany uwzględniać wskazania wynikające z orzecznictwa wydanego w podobnych – do niniejszej - sprawach.
Przedmiotem sporu w tym postępowaniu jest to, czy samochód marki Mercedes Benz Vito w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą spółkę był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem przeznaczonym do transportu towarowego podlegającym klasyfikacji, jak chciała skarżąca, do kodu CN 8704.
Organy podatkowe ustaliły, że sporny Mercedes Vito wyposażony był w pięć miejsc siedzących wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa w dwóch rzędach. Karoseria była przeszklona na 3/4 długości. W części pasażerskiej pojazd wyposażony był w pełną tapicerkę oraz schowki, w tym na napoje. Za drugim rzędem siedzeń zamontowana była za pomocą śrub przegroda, w której znajdował się oszklony otwór okienny. Za ścianą grodziową pojazd posiadał przestrzeń ładunkową, wyposażoną w stałe punkty kotwiące służące do przymocowania przewożonych towarów oraz oświetlenie górne i boczne. Pojazd posiadał klimatyzację, centralny zamek, ABS, ESP, elektrycznie otwierane szyby, elektrycznie regulowane lusterka oraz wspomaganie układu kierowniczego. Uznały, że jest to samochód głównie przeznaczony do przewozu osób. Dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. W ocenie Sądu, w procesie produkcji kontrolowany pojazd otrzymał cechy, które bardziej decydowały o jego osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu.
Sąd I instancji trafnie uznał, że nie przyznanie "sprawczej" mocy dowodowej dołączonym do sprawy dokumentom rejestrowym czy świadectwu homologacji było wynikiem prawidłowego prowadzenia postępowania i przyznania waloru dowodowego jedynie dokumentom, z których w danym postępowaniu można było wywieść określone skutki prawne. Z uwagi na autonomię prawa podatkowego decydująca jest klasyfikacja dokonana przez organy podatkowe na gruncie ustaw podatkowych, tj. – w sprawie – na podstawie ustawy o podatku akcyzowym (z 2004 r. i z 2008 r.), a nie klasyfikacja przez inne organy administracji publicznej, na podstawie innych ustaw (niż podatkowe), na potrzeby innych celów. Jeżeli prawo podatkowe cechuje duża autonomiczność, to oznacza, że zaklasyfikowanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych (lub innych) nie powoduje automatycznie uznania go za samochód ciężarowy, w rozumieniu przepisów u.p.a.
Dlatego nieistotne z punktu widzenia podatku akcyzowego są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej dokumenty, które potwierdzają stan techniczny pojazdu lub zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy (poza granicami kraju czy w Polsce). Dokumenty te potwierdzają jedynie to, że w świetle przepisów o ruchu drogowym (ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym; t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.) pojazd spełnia wymogi bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a nie to, czy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a. Przyporządkowanie pojazdów do poszczególnych kategorii w oparciu o inne kryteria nie może być jednak postrzegane, jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej, jako działanie pozaprawne. Nie ma bowiem przeciwwskazań zarówno w prawie krajowym jak i wspólnotowym do objęcia podatkiem akcyzowym tzw. pojazdów wielofunkcyjnych. Nawet, gdyby pojazd, zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, został zaklasyfikowany do pojazdów ciężarowych, organ podatkowy był zobowiązany dokonać samodzielnie klasyfikacji pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego, według reguł interpretacyjnych CN.
Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzone postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, opinii biegłego, świadectwa homologacji, dowodu rejestracyjnego holenderskiego i in), czy odmienna od oczekiwań skarżącej ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy).
Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej dla określenia rodzaju pojazdu (osobowy, ciężarowy) organ nie był związany treścią dokumentów sporządzonych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, takich jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, holenderski dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, a jedynie klasyfikacją CN (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12 i nast., dostępne na: https://cbois.nsa.gov.pl,itp.).
Jak zostało wcześniej wskazane dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji CN decydujące znaczenie mają cechy konstrukcyjne pojazdu, wyposażenie pojazdu oraz ogólny jego wygląd. Stąd też, dokonanie przeróbek pojazdu, które nie powodują trwałych zmian w konstrukcji pojazdu, czy też sposobu korzystania przez użytkownika tego pojazdu nie jest prawnie doniosłe przy określaniu pozycji CN. Organ prawidłowo odmówił uwzględnienia dowodu we wskazanym zakresie a Sąd I instancji, prawidłowo tę odmowę zaakceptował zwłaszcza, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu zostało ustalone na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie (oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń). Stąd zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony.
Zdaniem NSA, niepodważony stan faktyczny jest w sprawie wiążący i rzutuje na zastosowanie prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II GSK 825/08, LEX nr 529901, wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655 oraz wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08, LEX nr 596655).
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego NSA zauważa, że wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała wadliwości rozumienia lub zastosowania przepisów, lecz wskazała, że "(...) podtrzymuje swoje zarzuty zgłaszane w trakcie postępowania (...)" (s 5 skargi kasacyjnej). Powołała się również na wyroki WSA (z 25 stycznia 2012 r. I SA/Ol 755/11, z 9 czerwca 2011 r. I SA/Wr 519/11). Dlatego NSA wskazuje, że zarzuty te zostały już rozpoznane przez Sąd I instancji, a warunkiem skuteczności skargi kasacyjnej jest wykazanie wadliwości rozumowania Sądu I instancji. NSA stoi na stanowisku, że nie można uzasadniać zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię wyłącznie polemiką z dokonaną przez Sąd administracyjny I instancji oceną - co do zgodności z prawem - oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe. Tym bardziej, że jak wskazał NSA w wyroku zapadłym w wyniku skargi kasacyjnej od wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r. I SA/Ol 755/11 (oddalającego skargę podatnika), "odwołując się do wyroku ETS z 6 grudnia 2007 roku w sprawie C-486/06 (Dz.U.UE.L.1987.256.1:zał.1) należy wskazać, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu.
Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów" (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2013 r. I GSK 664/12).
Ogół okoliczności sprawy, ustalonych w sposób powyżej wskazany, został oceniony przez organy administracji i Sąd I instancji, zatem nie można mówić o skuteczności zarzutu także z tego powodu.
NSA podziela pogląd wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) i organów podatkowych, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Przede wszystkim, zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.
Zdaniem NSA trafny był wniosek Sądu I instancji, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu.: co stwierdziły na podstawie cech zewnętrznych (wymienionych powyżej), konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Dlatego, zdaniem NSA, wiążącym stanem faktycznym jest ustalenie organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym klasyfikowanym w pozycji CN 8703. Uwzględniając uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym skonstatować trzeba, że nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącą kasacyjnie Spółkę przepisów prawa materialnego (mianowicie, w szczególności, art. 100, art. 101,art. 102, art. 104, art. 105 i art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym czy art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.). Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Zbliżoną ocenę sposobu kwalifikacji samochodów w ramach pozycji CN samochodów Mercedes NSA zawarł w wyrokach z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 743/14, z nia 23 marca 2014 r. I GSK 1275/12, z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 617/14, z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 966/14 i z dnia 30 września 2015 r. I SA/Gd 941/15 i in.
Ponieważ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest prawidłowy i nie narusza prawa, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 § 14 ust. 1 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zm. rozporządzeniem z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 poz. 490).