Uzasadnienie
Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargę E. sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu [...] listopada 2009 r. skarżąca zakupiła we Włoszech samochód Mercedes Benz o numerze nadwozia [...] poj. silnika 1998 cm3, rok prod. 2001, za kwotę 5.300 EUR.
Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 661 zł wskazując w podstawie m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: u.p.a.
Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za istotę sporu w sprawie wskazał prawidłową kwalifikację nabytego samochodu. Organ stanął na stanowisku, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podkreślił, że przemawiały za tym stwierdzone podczas oględzin pojazdu cechy indywidualne, jak również inne zebrane dowody, w tym zeznania M. G., który dokonał zakupu pojazdu od Spółki oraz kolejnego nabywcy T. K. Również z pisma autoryzowanego dealera Mercedesa w Polsce z dnia 31 stycznia 2011 r. wynikało, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Bez znaczenia w ocenie organu pozostawało, że podczas dostawy wewnątrzwspólnotowej w części towarowej nie było siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a podłoga była płaska i pokryta wykładziną PCV.
W ocenie organu powyższe cechy mają charakter przemijający i nie mogą decydować o przeznaczeniu pojazdu w podatku akcyzowym. Za niemające wpływu na dokonaną ocenę organ uznał również zapisy w przedstawionych dowodach rejestracyjnych czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Stwierdził, że dokumenty te nie mogą bezpośrednio przesądzać o klasyfikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o przepisy podatkowe. Organ nie zgodził się również z zarzutem nieprzydatności dowodu z oględzin pojazdu z uwagi na upływ czasu, po jakim dowód ten został przeprowadzony. Zauważył bowiem, że dowód ten jest jednym z wielu przeprowadzonych w sprawie, z którymi skorelowany tworzy spójny stan faktyczny.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), dalej: p.p.s.a., stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Mercedes Benz.
Z regulacji art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 u.p.a. WSA wywiódł, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.), dalej: Rozporządzenie Nr 2658/87.
WSA zgodził się z organami, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703. Dalej, stwierdził, że w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), dalej: wyjaśnienia do Taryfy Celnej, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:
- a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;
- b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
- c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
- d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów;
- e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Natomiast jako cechy pojazdów samochodowych przeznaczonych do transportu towarowego objętych pozycją CN 8704 wymieniono:
- a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.
- b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);
- c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);
- d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;
- e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Prawidłowo ustalone indywidualne cechy spornego samochodu pozwalały w ocenie WSA stwierdzić w sposób jednoznaczny, że wpisuje się on w kategorię pojazdów objętych kodem CN i pozycją 8703. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdził, że Mercedes Benz nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Miejsce siedzeń – ławek bez wyposażenia zabezpieczającego oraz wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów zajmują obite skórzaną tapicerką siedzenia, część bagażowa wyłożona jest wykładziną, nad siedzeniami w tylnej części pojazdu znajdują się uchwyty dla pasażerów oraz lampki oświetlające, część towarowa nie jest oddzielona od części osobowej za pomocą stałej przegrody, pojazd wyposażony w alufelgi.
Powyższe cechy świadczą zdaniem WSA o tym, że pojazd jest komfortowym samochodem przeznaczonym w chwili jego produkcji jak i użytkowania, do przewozu osób. Krótkotrwałe pozbawienie go elementów tylniego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy nadane przez producenta, przy czym organ nie jest związany wskazaniem producenta co do przeznaczenia pojazdu. Niemniej w niniejszej sprawie, także producent przyznał, że pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy.
Nawet gdyby przyznać za prawdziwe twierdzenia Spółki, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia, nie wpłynęłoby to w ocenie Sądu I instancji na ocenę legalności decyzji. Aby przegroda taka miała cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musi być zamontowana na stałe, choć i tak jej stwierdzenie nie przesądza o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do transportu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu.
Również wymontowanie siedzeń, łącznie z pasami, nie pozbawiłoby pojazdu cech pojazdu ciężarowego, gdyż siedzenia te można było łatwo zamontować. Sąd stwierdził również, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydującą cechy nadane temu pojazdowi przez producenta, natomiast późniejsze zmiany należy uznać za bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Podobnie za irrelewantną dla objęcia podatkiem akcyzowym WSA uznał dokumentację związana z rejestracją pojazdu. Stwierdził, że stanowi ona jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła E. sp. j. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego zmianę, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w R., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 100 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, za prawidłowe ustaleń organów, polegających na tym, że sporny samochód marki Mercedes Benz jest samochodem ciężarowym w oparciu o przyjętą nomenklaturę - poz. 8703, a zgodnie wyjaśnieniami zawartymi w notach Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów zamieszczonych w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy pojazdu, które wskazują, że przeznaczone są one raczej do transportu osób, a nie towarów (8704), zaś zdaniem WSA w R. cechy samochodu marki Renault Scenie wskazują, że należy przyporządkować pod pozycję 8703, jak wcześniej ustaliły organy, w związku z czym skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy u.p.a., w sytuacji gdy: sporny samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8704, i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, z dokumentów w postaci włoskiego dokumentu rejestracyjnego wynika, że samochód ten służył do przewozu towarów, a jako taki jest samochodem ciężarowym, przeznaczenie samochodu tj. do transportu rzeczy, wynika również z dowodu rejestracyjnego samochodu, zaś podczas badania technicznego w 2009 r., dokonanego przez uprawnionego diagnostę, w zaświadczeniu, w rubryce "rodzaj pojazdu", widnieje zapis "samochód ciężarowy".
Podobny zapis widnieje w dokumencie identyfikującym pojazd, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym gdzie w poz. 8 "rodzaj pojazdu" wskazano - samochód ciężarowy, takie również miał przeznaczenie w dacie nabycia przez skarżącego. Ponadto zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08 procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu, jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest - w stosunku do samochodów typu pickup – posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Zasadniczym jest zarazem moment nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i na ten moment winno być poczynione ustalenie jego przeznaczenia co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Spółka w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniosła również, że organy nie odniosły się do różnic brzmienia grupowania PKWiU 34.10.2 i opisu kodu CN 8703, nie przytoczyły nawet opisu właściwego grupowania PKWiU.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Oparcie skargi kasacyjnej wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego wywiera ten skutek, że na etapie rozpoznawania tego środka zaskarżenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym miarodajne są, jako skutecznie niepodważone, bo nieobjęte podstawą kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., te ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd pierwszej instancji, które stanowiły podstawę subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego.
Odnosząc powyższe stanowisko do realiów rozpoznawanej sprawy, skarga kasacyjna nie podważyła ustalenia faktycznego poczynionego przez Sąd pierwszej instancji, akceptującego stanowisko organów celnych, iż przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy, a zatem należało określić Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym według stawki 3,1%.
Ponadto skarga, co jest jej istotnym mankamentem, nie zarzucając naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), próbuje wyprowadzić korzystne dla Spółki ustalenia faktyczne poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Jednakże, w świetle ustalonego orzecznictwa i piśmiennictwa (por. J.P. Tarno, Komentarz, str. 373 wraz z podanym orzecznictwem), próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to w sprawie nie miało miejsca.
W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nieoparta na usprawiedliwionej podstawie, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).