Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1549/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 411/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 4 sierpnia 2011 r. nr [...] w części określającej podatek akcyzowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 roku; określił, że zaskarżona decyzja w części określonej w pkt 1 nie może być wykonana; oddalił skargę A. B. (dalej; skarżący) w pozostałym zakresie oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Gdyni na rzecz skarżącego kwotę 4.417 (cztery tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w Słupsku decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. określił skarżącemu – prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w Ł., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż grzewcze za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 38.312 zł. Następnie decyzją z dnia 27 czerwca 2011 r. organ I instancji zmienił ww. decyzję dokonując określenia nowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 39.674 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Gdyni (dalej: Dyrektor IC) decyzją z dnia 4 sierpnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji wyjaśnił, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Dyrektor IC podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego poddano weryfikacji wszystkie oświadczenia i wystąpiono do nabywców, o pisemne potwierdzenie zakupu oleju opałowego w przedmiotowej firmie. Część nabywców potwierdziła zakup oleju opałowego na cele grzewcze natomiast w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi w 29 przypadkach adresaci albo nie odebrali korespondencji w terminie albo pomimo wezwania nie udzielili odpowiedzi albo wezwania wróciły z powodu zgonu adresata, zaś w 42 przypadkach poczta zwróciła korespondencję wskazując, że adresaci nie są znani pod danym adresem albo też adres nie jest prawidłowy, albo brak takiego adresu.

Natomiast w zakresie oświadczeń podmiotów gospodarczych, w toku postępowania podatkowego ustalono, że w 13 przypadkach nie odebrano korespondencji, albo odebrano ale nie udzielono odpowiedzi lub też nastąpiła zmiana adresu prowadzenia działalności i nie zdołano ustalić ich nowego adresu korespondencyjnego, zaś w 4 przypadkach adresaci zaprzeczyli jakoby dokonywali zakupu oleju opałowego wg wskazanych przez organ faktur. Dyrektor IC wyjaśnił, że przedmiotem sporu są wyłącznie te oświadczenia, w których poczta zwróciła korespondencję (adresaci nieznani pod danym adresem albo adres nieprawidłowy albo brak takiego adresu) i to w sytuacji gdy urzędy skarbowe uznały podane dane – w zakresie NIP oraz PESEL – za nieprawidłowe, co spowodowało niemożność zidentyfikowania nabywców i potwierdzenia, że nabyty olej faktycznie zużytkowano na cele grzewcze. Zdaniem Dyrektora IC w toku postępowania podatkowego organ I instancji prawidłowo ustalił, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa; skarżący nie dołożył należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe.

Skoro skarżący nie wypełnił warunków dla zastosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego poprzez gromadzenie niepełnych, niekompletnych, nierzetelnych oświadczeń to przyjąć należy, że nie mogły znaleźć zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm. – dalej jako: rozporządzenie 2004). Rozpoznając skargę na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1088/11 skargę oddalił. W podsumowaniu uzasadnienia Sąd I instancji podkreślił, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Natomiast w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze. Ponadto gdy z braku oświadczeń lub ich nieprawidłowości nie można ustalić na jaki cel w rzeczywistości przeznaczono sprzedany olej opałowy lub napędowy przeznaczony na cele opałowe, ustawodawca zakłada, że użyto taki olej niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkuje brakiem możliwości stosowania stawki preferencyjnej i koniecznością zastosowania stawki podatku akcyzowego o jakiej mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 614/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1088/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, jednak nie ze względu na postawione w niej zarzuty kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił nadto, że był zobowiązany rozpoznać skargę kasacyjną z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę zgodnie z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. bowiem w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. organy naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej nie uwzględniając przedawnienia. W sprawie nie doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ skarżący nie został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2010 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Oznacza to, że w sprawie nie zostały spełnione wymagania przepisu art. 70 par. 6 Ordynacji podatkowej w znaczeniu nadanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. W pozostałym zakresie Sąd I instancji skargę oddalił wyjaśniając, że nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis. Warszawa 2004r., str. 268). jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę wyjaśnił, że w myśl art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia 2004, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży (1) osobom prawnym, jednostkom niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą — do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; (2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Oświadczenie powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (por. § 4 ust. 2 rozporządzenia 2004). W ocenie Sądu I instancji, konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku niezłożenia oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia 2004 jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia 2004 i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego.

Mając na względzie argumentację skargi, wskazał, że stawka oleju napędowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.p.a.). Zdaniem Sądu I instancji, analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie upoważnia do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły te przepisy. Sąd I instancji wskazał nadto, że przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 analizowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ustanawia warunek, od spełnienia którego uzależnione jest prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Konsekwencje jego niespełnienia określa § 4 ust. 5 rozporządzenia w związku z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia 2004, charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki akcyzy oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy.

W związku z tym, jak zauważył Sąd I instancji, jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu I instancji, z akt postępowania podatkowego wynika, że Dyrektor IC właściwie ocenił prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji. Poddano weryfikacji wszystkie oświadczenia nabywców oleju. Wystąpiono do 142 podmiotów gospodarczych oraz 285 nabywców będących osobami fizycznymi, o pisemne potwierdzenie zakupu oleju opałowego w przedmiotowej firmie. 214 osób fizycznych potwierdziło zakup zgodnie ze złożonymi oświadczeniami, w 29 przypadkach adresaci albo nie odebrali korespondencji w terminie albo nie udzielili odpowiedzi albo wezwania wróciły z powodu zgonu adresata, zaś w 42 przypadkach poczta zwróciła korespondencję wskazując, że adresaci nie są znani pod danym adresem albo też adres nie jest prawidłowy, albo brak takiego adresu.

W zakresie oświadczeń podmiotów gospodarczych, w toku postępowania podatkowego ustalono, że 125 podmiotów potwierdziło zakup oleju wg wskazanych przez organ faktur, w 13 przypadkach nie odebrano korespondencji, albo odebrano ale nie udzielono odpowiedzi lub też nastąpiła zmiana adresu prowadzenia działalności i nie zdołano ustalić ich nowego adresu korespondencyjnego, zaś w 4 przypadkach adresaci zaprzeczyli jakoby dokonywali zakupu oleju opałowego wg wskazanych przez organ faktur. Zdaniem Sądu I instancji zasadnie przyjęto, że sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa; nie spełniono bowiem wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przy tej sprzedaży preferencyjnej stawki akcyzy bowiem nie zachowano należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opalowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opalowe.

Sąd I instancji wskazał nadto, że organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy i właściwie go oceniły. Sąd podkreślił, że weryfikacji oświadczeń dokonano nie tylko na podstawie adresu jaki wpisano w treść kwestionowanych oświadczeń ale organ podatkowy zasadnie, w każdym przypadku, weryfikował dane o podane w oświadczeniach NIP i PESEL. Zakwestionowano w toku postępowania podatkowego bowiem tylko i wyłącznie te oświadczenia, gdy podczas weryfikacji adresu wraz z numerem NIP i PESEL nie można było zidentyfikować nabywcy. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że jeżeli podmiot dokonujący sprzedaży prawidłowo zweryfikowałby dane nabywców będących osobami fizycznymi, chociażby na podstawie dowodu osobistego, to zamieszczony tam numer PESEL, pomimo częstej rozbieżności pomiędzy adresem zamieszkania a adresem zameldowania, pozwoliłby na jednoznaczną identyfikację danego nabywcy. Oparto się również na informacjach uzyskanych również od podmiotów gospodarczych, w których w ramach kontroli krzyżowych, nabywcy ci nie potwierdzili faktu zakupu oleju opałowego od skarżącego.

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe podejmowały właściwe działania mające na celu dokonanie identyfikacji osób składających oświadczenia oraz rzetelność tychże oświadczeń. W ocenie Sądu I instancji oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd I instancji wskazał nadto, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy dokonały weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych i miejskich o potwierdzenie danych osobowych i adresowych odbiorców oleju opałowego zawartych w oświadczeniach, jednak w kwestionowanych przypadkach dane te nie zostały potwierdzone. Urzędy informowały bowiem, że osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie występują w ich ewidencji lub też, że NIP czy PESEL odbiorcy nie został wygenerowany lub należy do innej osoby.

Sąd I instancji wskazał następnie, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji potwierdził dane nabywców ze wskazanych oświadczeń. We wszystkich tych przypadkach organ zwrócił się do nabywców o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. Wezwano nabywców do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie zakupu oleju opałowego na opracowanym w tym celu formularzu, do którego dołączono kopię oświadczenia – celem potwierdzenia danych tam zawartych. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe uznały na korzyść podatnika te wszystkie oświadczenia, które pomimo braków formalnych pozwoliły na ustalenie nabywców, a w trakcie weryfikacji potwierdzone zostało, że osoby te faktycznie nabyły olej opałowy na cele grzewcze. W przypadkach gdy wezwania wróciły z adnotacją poczty o niepodjęciu w terminie czy też wyprowadzce nabywcy, organy uznały że oświadczenia te potwierdzają fakt zakupu oleju opałowego na cele grzewcze i nie wliczyły ilości oleju opałowego z tych oświadczeń do podstawy opodatkowania.

Sąd I instancji wyjaśnił, że stwierdzona przez organy podatkowe wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację; ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Zdaniem Sądu I instancji podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Wskazane dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, szczegółowo zaprezentowane, ocenione przez organy podatkowe, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie dają podstaw aby uznać, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny.

Sąd I instancji stwierdził następnie, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Zdaniem Sądu I instancji, analiza akt sprawy w porównaniu z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic wyznaczających zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
2. a. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt. 2 oraz § 4 ust. 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 825 ze zm.; dalej: Rozporządzeniem z 2004 r.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 13 wrzesnia 2005 r., poprzez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, iż zawarcie przez nabywców oleju opałowego w oświadczeniu adresu zamieszkania, które to dane nie zawsze się pokrywały z adresem zameldowania i w związku z tym były niewyryfikowane w oparciu o dane znajdujace się w zasobach ewidencji ludności, są tożsame z niezłożeniem oświadczeń, a tym samym na uznaniu, że skażący nie dochował należytej staranności przy odnieraniu do nabywców oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, albowiem taka interpretacja prowadziłaby do ustanowiena warunków niemożliwych do spełnienia dla podatnika, który chciałby korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania lub ze zwolnienia podatkowego, a nie miał wpływu na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, a sprzedający nie posiadał wiedzy o tym fakcie, że nabywca podaje dane nieprwadziwe. (zob. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12);
3. b. art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), poprzez błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, iż zawarcie przez nabywców oleju opałowego w oświadczeniu adresu zamieszkania, który nie zawsze pokrywał się z adresem zameldowania i w zwiąku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;
4. c. naruszenie art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez zastosowanie w sprawie, w której ten przepis nie powinien znaleźć zastosownia.

Skarżący wniósł nadto, o właczenie w poczet materiału dowodowego sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w Lęborku II Wydział Karny z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt [...] na okoliczność umorzenia postępowania w sprawie prowadzonej przeciwko skarżącemu o to, że dokonując sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. w okresie od stycznia do 31 grudnia 2005 roku nie zachował warunków koniecznych do stosowania obniżonej stawki podatkowej, przez co należność podatkowa została narażona na uszczuplenie w kwocie 39.674 zł., tj. o czyn z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. – z powodu braku oczywistych podstaw oskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w par. 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, że wniesiona skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu w jej granicach.

Skarga kasacyjna oparta została na jednej podstawie określonej w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię tj. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt. 2 oraz § 4 ust. 2 oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 825 ze zm.; dalej: Rozporządzeniem z 2004 r.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 13 września 2005 r., art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i naruszeniu art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. poprzez zastosowanie w sprawie, w której ten przepis nie powinien znaleźć zastosownia. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który - kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej podatek akcyzowy za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie tj. za grudzień 2005 r. Spór dotyczy więc prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu I instancji dotyczącego podatku akcyzowego określonego skarżącemu za miesiąc grudzień 2005 r.

Autor skargi kasacyjnej wniósł także o włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy postanowienia Sądu Rejonowego w Lęborku, II Wydział karny z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt [...] na okoliczność umorzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie prowadzonej przeciwko A. B. o to, że dokonując sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. w okresie od stycznia do 31 grudnia 2005 r. nie zachował warunków koniecznych do stosowania obniżonej stawki podatkowej, przez co należność podatkowa została narażona na uszczuplenie w kwocie 39.674,00 zł tj. o czyn z art. 54 par. 2 k.k.s. w zw. z art. 6 par. 2 k.k.s. Autor skargi kasacyjnej nie podał stosownej podstawy prawnej tego wniosku. Sąd nie uwzględnił tego wniosku albowiem ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym nie wiążą Sądu.

Po zbadaniu zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentów zawartych w jej uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno sposób sformułowania zarzutów jak i ich uzasadnienie nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej wskazując naruszone przepisy, nie podaje jaka powinna być prawidłowa jego zdaniem wykładnia naruszonych przepisów a jaką wykładnię zastosował Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej stwierdza: " (...) poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż zawarcie przez nabywców oleju opałowego w oświadczeniu adresu zamieszkania, który nie zawsze pokrywał się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem." Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 411/15 zasadnie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku " (...) sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa; nie spełniono bowiem wszystkich warunków uprawniających do zastosowania przy tej sprzedaży preferencyjnej stawki akcyzy, bowiem nie zachowano należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. (...) należy podkreślić, że weryfikacji oświadczeń dokonano na podstawie adresu jaki wpisano w treść kwestionowanych oświadczeń ale organ podatkowy zasadnie, w każdym przypadku, weryfikował dane w oświadczeniach NIP i PESEL.

Zakwestionowano w toku postępowania podatkowego bowiem tylko i wyłącznie te oświadczenie, gdzie nie można było zidentyfikować nabywcy, dalej Sąd wskazał,: organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że jeżeli podmiot dokonujący sprzedaży prawidłowo zweryfikowałby dane nabywców będących osobami fizycznymi, chociażby na podstawie dowodu osobistego, to zamieszczony tam nr PESEL, pomimo częstej rozbieżności pomiędzy adresem zamieszkania a adresem zameldowania, pozwoliłby na jednoznaczną identyfikację danego nabywcy. Oparto się również na informacjach uzyskanych również od podmiotów gospodarczych, w których w ramach kontroli krzyżowych, nabywcy ci nie potwierdzili faktu zakupu oleju opałowego od skarżącego." Z akt administracyjnych sprawy wynika, że nabywca oleju opałowego firma Budowlana B. z siedzibą w Gdyni nie potwierdziła zakupu oleju opałowego od skarżącego. Tak więc zarzuty skarżącego kasacyjnie nijak mają się do uzasadnienia Sądu I instancji.

Jeżeli chodzi natomiast o trzeci zarzut wskazany w petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r., to zarzut ten w żaden sposób nie został uzasadniony, a wic również nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z par. 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 23 stycznia 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat (DZ. U. z 2013 r. poz. 490).