Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1555/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2012r. (sygn. akt III SA/Po 438/12) oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. nr [...] z dnia [...] stycznia 2012r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., powołując się na dyspozycję art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 75 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 81 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określił S. S., prowadzącemu działalność gospodarczą [...], wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 3.985 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyprodukowanego w roku 2000 samochodu osobowego marki Mercedes Benz Vito 110 cdi o pojemności silnika 2.148 cm3.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w toku wszczętego w dniu 31 stycznia 2011r. postępowania, w dniu 14 kwietnia 2011r. dokonano oględzin ww. pojazdu, w trakcie których ustalono m.in. jego następujące cechy i wyposażenie: nadwozie pojazdu jednobryłowe, typu VAN, z 2 drzwiami przednimi dla kierowcy i pasażera i jednymi drzwiami przesuwanymi, pojazd całkowicie przeszklony, przeznaczony do przewozu 5 osób (na 2 fotelach przednich i potrójnej kanapie tylnej), wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla 5 osób i fotele o jednakowej kolorystyce z zagłówkami, jednolitą podsufitkę, nawiewy powietrza i klimatyzację, której wylot na tylną część pasażerską znajduje się także w podłodze za przednim rzędem siedzeń. Stwierdzono także brak kraty, czy grodzi oddzielającej część pasażerską od towarowej.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie, które zostały określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś w poz. 59 tego załącznika wskazano samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703. W myśl art. 3 ust. 2 powołanej ustawy, do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona została ustanowiona na mocy art. 1 rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z 07.09.1987 r., str. 1 z późn. zm.). Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej organ I instancji posłużył się Wyjaśnieniami do Taryfy celnej z załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które wprawdzie nie mają mocy wiążącej, jednak zgodnie z orzecznictwem Trybunału w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W decyzji przytoczono treść Wyjaśnień do pozycji 8703 i 8704.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. wskazał dalej, że stosując Regułę I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, według której klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych, zgodnie z brzmieniem zarówno pozycji 8703, jak i pozycji 8704 jest przeznaczenie do przewozu osób, albo do przewozu towarów. Ocena głównego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu - z uwagi na ogólne jego cechy - świadczy o zasadniczym przeznaczeniu powyższego samochodu do przewozu osób.

W decyzji podano także, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz, zgodnie z treścią art. 76 ust. 1 ustawy, dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie deklaracja taka nie została złożona i należny podatek nie został zapłacony, organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy określono na dzień 26 stycznia 2009r., ponieważ jest to najwcześniejsza znana data, kiedy pojazd znajdował się na terenie kraju, co wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym.

Organ wyjaśnił dalej, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podstawą opodatkowania (w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie) jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast stawka akcyzy, w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego zaliczanego do pozycji 8703 o pojemności silnika powyżej 2000 cm3, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wynosi 18,6 %.

Ponieważ cena podana na dokumencie zakupu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu Naczelnik UC wezwał stronę pismem z dnia 14 kwietnia 2011r. o wyjaśnienie przyczyn takiego stanu rzeczy oraz o przedstawienie odpowiedniej dokumentacji. Ze względu na brak odpowiedzi organ wystosował drugie wezwanie z dnia 23 maja 2011r., na które S. S. również nie odpowiedział. Wobec powyższego średnią wartość rynkową pojazdu ustalono na podstawie katalogu "EurotaxGlass’s" na kwotę 31.000 zł, a wielkość podatku akcyzowego na kwotę 3.985 zł.

Od powyższej decyzji S. S. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w P., zarzucając organowi I instancji niewyjaśnienie okoliczności faktycznych i prawnych sprawy poprzez uznanie, że sprowadzony pojazd ciężarowy jest samochodem osobowym i naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187-188, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Nadto odwołujący zarzucił Naczelnikowi Urzędu Celnego w P.błędne zastosowanie przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 204 lit. a Ordynacji podatkowej "do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w drodze pomocy prawnej przez uzyskanie informacji – dowodu o typie i rodzaju oraz klasyfikacji wspomnianego samochodu ciężarowego".

W uzasadnieniu odwołania S. S. powołał się na niemieckie dokumenty rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 22 września 2009r. Według strony Naczelnik UC w P. bezzasadnie oparł się na wynikach oględzin pojazdu przeprowadzonych dopiero w dniu 14 kwietnia 2011r., a także na danych z katalogu "EurotaxGlass’s". Bez znaczenia dla konieczności uznania pojazdu za ciężarowy jest ponadto fakt, że obecnie jest on używany do przewozu osób. Jedynymi uprawnionymi do oceny i klasyfikacji pojazdu są producent i rzeczoznawca techniki samochodowej i ruchu drogowego. Zdaniem odwołującego przy ustaleniu wartości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym pominięto także faktyczny stan pojazdu na dzień jego wprowadzenia na teren RP.

Po rozpoznaniu złożonego przez S. S. odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. utrzymał w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, przy czym głównym kryterium klasyfikacji do tego kodu jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sporny pojazd posiada cechy konstrukcyjne i użytkowe przesądzające o tym, że jego główną funkcją jest przewóz osób, a nie towarów. Cechy tej nie przekreśla również fakt, iż posiada on wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. W ocenie Dyrektora Izby Celnej możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Nawet bowiem zwiększenie ładowności nie odbywa się w analizowanym przypadku kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Oceny natomiast, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Skoro zatem cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym kryterium ładowności.

Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał także, że przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącym załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej). Noty Wyjaśniające do pozycji 8703 stanowią między innymi, że pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów charakteryzują się następującymi cechami:

1. a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;
2. b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
3. c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
4. d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
5. e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedmiotowy samochód marki Mercedes Benz Vito 110 cdi wyczerpuje powoływane powyżej cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703. W ocenie organu odwoławczego świadectwo homologacji, które określa rodzaj pojazdu jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako samochód ciężarowy nie przesądzają o kwalifikacji taryfowej do kodu CN 8704.

Organ II instancji zwrócił też uwagę na możliwość korzystania, przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu, z danych zawartych w katalogach motoryzacyjnych, w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśnia znacznej różnicy pomiędzy ceną pojazdu z umowy jego zakupu, a jego średnią wartością rynkową.

Pismem z dnia 23 lutego 2012r. S. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2012r., zarzucając tejże decyzji naruszenie treści art. 120, art. 122, art. 180, art. 187-188, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 i art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na wadliwie przyjęty stan faktyczny sprawy.

W uzasadnieniu skargi S. S. podkreślił, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony do przewozu towarów, co uzasadnia jego klasyfikację do kodu CN 8704. Wyprodukowano go i zarejestrowano jako ciężarowy, zaś momentem powstania obowiązku podatkowego był dzień 18 października 2008r. Wobec powyższego powoływanie się na stan pojazdu z daty oględzin (14 kwietnia 2011r.) było nieuzasadnione, jeśli zważy się, że mógł on zostać odpowiednio przerobiony po dokonaniu jego przywozu na teren Polski.

Ponadto w piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2012r. skarżący podniósł, iż z rachunku zakupu samochodu wynika, że pojazd był po uszkodzeniu. Polskie organy nie przeprowadziły zaś odpowiedniego kontrdowodu w tym zakresie. S. S. przedłożył dokument otrzymany od producenta samochodu (karta danych pojazdu o nr identyfikacyjnym [...]), z którego wynika, że jest to pojazd ciężarowy (kod Z 41) i wyprodukowano go w Hiszpanii w dniu 14 lipca 2000r. Również z niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu wynika, że jest to samochód ciężarowy, posiadający - do dnia 2 października 2008r. - dwa miejsca siedzące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę S. S. za prawidłowe uznał w pierwszej kolejności stanowisko organów podatkowych, iż z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym, bądź ustawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2).

Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy, powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego jedynie dla ustalenia, czy dany pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, natomiast klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa celnego. Powyższe wynika dodatkowo z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, na mocy którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. organy obu instancji zasadnie przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24).

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób, bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O. p.). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski, organy prawidłowo przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Słusznie także zostały uwzględnione cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin w dniu 14 kwietnia 2011r. Wprawdzie oględziny te przeprowadzone zostały ponad rok od przemieszczenia samochodu na terytorium kraju to jednak z okoliczności sprawy wynika generalnie, że po przemieszczeniu nie dokonywano w przedmiotowym pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych o trwałym charakterze.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo zajęły się w pierwszej kolejności ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, jak i ustaleniem ogółu cech pojazdu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06. Odwołały się do ogólnych tez z niego wynikających w zakresie tego, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. O uznaniu, iż jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób zadecydowały cechy typowe dla osobowych pojazdów, takie jak siedzenia dla pięciu osób (łącznie z kierowcą) z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, nawiewy powietrza i klimatyzacja, której wylot znajduje się także w podłodze za przednim rzędem siedzeń na tylną część pasażerską.

Sąd wskazał, że dla uznania samochodu za osobowy nie jest wymagane luksusowe wyposażenie, lecz wystarczające jest właśnie typowe, a więc standardowe wyposażenie przesądzające o jego przeznaczeniu zasadniczo do przewozu osób.

Przedmiotowy samochód nie jest typowym samochodem osobowym, lecz osobowo – towarowym, zaś wskazywane przez skarżącego elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają jednak faktu, że Mercedes Benz Vito 110 cdi jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów (m.in. tapicerka części bagażowej bardzo prosta, osłaniająca tylko niektóre elementy konstrukcyjne), jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. Typowe samochody przeznaczone wyłącznie do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów.

W niniejszej sprawie podane przez stronę skarżącą elementy świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo – towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu.

Wobec powyższego, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., organy obu instancji prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową (nieprzeważającą), niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tym pojazdem towarów.

Sąd przychylił się nadto do stanowiska orzekających w sprawie organów, iż powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r., które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże Wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y - Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup).

Sąd przywołał cechy projektowe stosowane zwykle do pojazdów objętych tą pozycją (wyszczególnione uprzednio w decyzji Dyrektora Izby Celnej w P.), uznając dalej za prawidłowe stwierdzenie, że przedmiotowy samochód je wyczerpuje, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, tylne okna wzdłuż bocznych paneli, zaś wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób, aniżeli do przewozu towarów. Ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób uprawniało z kolei organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – w znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie wersji opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r. (tj. uwzględniającej powoływaną przez organy nowelizację zawartą w Dz. Urz. UE. C. nr 74/1 z dnia 31 marca 2007r.), które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie mają bowiem prawnie wiążącego charakteru, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m.in. w sprawie o sygn. C-400/05).

Ze względu na powyższe Sąd podzielił stanowisko organów, że zagraniczne i krajowe dokumenty rejestracyjne pojazdu, dokumenty homologacji, czy dane producenta winny być uznane za odpowiednie dokumenty urzędowe. Dane z tych dokumentów nie były kwestionowane w postępowaniu podatkowym, jednak organy zasadnie uznały, że czynnikami mającymi decydujący wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Uzyskanie świadectwa homologacji dla pojazdu ciężarowego, czy analogiczne zapisy w zagranicznym lub krajowym dowodzie rejestracyjnym nie przesądzają o konieczności zaklasyfikowania przez organ pojazdu do kodu CN 8704. Dokumenty przedkładane przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego oraz na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012r., w tym dane producenta są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał dalej, że dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji samochodu jako wyrobów akcyzowych.

Sąd uznał ponadto, że organy prawidłowo ustaliły datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 26 stycznia 2009r. (dzień dokonania badania technicznego pojazdu w Polsce) jako najwcześniejszą pewną datę, kiedy samochód mógł się znajdować na terenie RP.

Prawidłowo również ustalono wartość pojazdu, powołując się na dane zawarte w specjalistycznym katalogu motoryzacyjnym "EurotaxGlass’s". Zgodnie bowiem z art. 82 a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania wynikającej z ceny transakcyjnej pojazdu znacznie odbiega – bez uzasadnionej przyczyny – od średniej wartości rynkowej danego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej wysokości, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dacie powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, modelu, rocznika oraz (jeżeli jest to możliwe do ustalenia) z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co dany pojazd nabyty wewnątrzewspólnotowo.

Ciężar dowodowy odnośnie wykazania okoliczności faktycznych korzystnych dla strony spoczywa zatem wyraźnie na mocy ustawy przede wszystkim na samym podatniku. Skarżący nie wykazał zaś, że pomimo zapisu na rachunku sprzedaży "pojazd powypadkowy" sprowadzony do kraju samochód faktycznie był po wypadku, co zostało uszkodzone oraz jakie były koszty ewentualnych napraw. Ponieważ cena fakturowa pojazdu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej organ I instancji wezwał S. S. dwukrotnie w powyższym trybie do zmiany wysokości podstawy wysokości opodatkowania lub wskazania przyczyn podania zaniżonej wysokości (również poprzez złożenie odpowiednich dokumentów, czy oceny technicznej rzeczoznawcy) – pod rygorem samodzielnego ustalenia tej wysokości w toku postępowania podatkowego. Strona nie odpowiedziała na wezwania i nie zgłaszała w dalszym toku postępowania żadnych dokumentów, czy wniosków dowodowych uzasadniających zaniżoną wartość pojazdu.

Nie jest natomiast prawdą, że to wyłącznie organ winien gromadzić dowody dla ustalenia stanu faktycznego. To podatnik ma bowiem interes faktyczny i prawny, aby przedstawić dowody dla poparcia swych twierdzeń. Z uwagi na brak odpowiedniej inicjatywy dowodowej skarżącego organ miał prawo do ostatecznego ustalenia wyższej od podanej przez podatnika podstawy opodatkowania, odwołując się w tym względzie do informatora motoryzacyjnego.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. S. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), naruszenie:

1. 1) art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy,
2. 2) art. 32 Konstytucji RP - poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie podmiotów dokonujących tych samych czynności nabycia pojazdów mechanicznych w zależności od miejsca ich nabycia – w kraju, bądź wewnątrzwspólnotowo.

Ponadto, na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, S. S. zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. naruszenie:

1. 1) art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni rozszerzającej i objęcie podatkiem akcyzowym samochodu osobowego, w sytuacji, gdy klasyfikacja oparta na CN nie przewiduje klasyfikacji towaru jako "samochód osobowy", lecz jako "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób",
2. 2) art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – poprzez jego niezastosowanie, skutkujące dyskryminacją osób dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w stosunku do osób dokonujących identycznych transakcji w kraju.

W środku odwoławczym zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 194 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie w sprawie, art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez zebranie niewyczerpującego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie Wiążących Informacji Taryfowych, klasyfikujących tożsamy pojazd do kodu CN 8704, a także art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu środka odwoławczego, odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podniesiono, iż klasyfikacja przedmiotowego pojazdu została przeprowadzona nieprawidłowo, w sposób niepełny, czego wynikiem jest określenie złego kodu Nomenklatury Scalonej. Dokonując klasyfikacji organ celny odwołał się do brzmienia Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które to Noty nie mają charakteru prawnie wiążącego, a jedynie pomocniczy przy klasyfikacji towarów. Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, i najważniejszą z nich, regułą I, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Tym samym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, aby zakwalifikować przedmiotowy pojazd do poddziału 8703 w pierwszej kolejności należy ustalić, iż dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Dopiero w dalszej kolejności można sięgnąć do Not, aby potwierdzić prawidłową klasyfikację, opartą na brzmieniu pozycji i uwag do sekcji i działu.

Uzasadniając zarzut naruszenia określonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości obywateli wobec prawa, skarżący wskazał, iż ustawodawca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym różnicuje podatników dokonujących nabycia pojazdów mechanicznych w zależności od sposobu ich nabycia, stanowiąc w art. 3 ust. 1, iż do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zaś w art. 3 ust. 2 przewidując, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Porównanie treści tych przepisów wskazuje na dyskryminację podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych względem podatników dokonujących tożsamych transakcji w kraju.

Klasyfikacja oparta na PKWiU nie przewiduje taryfikacji towarów w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji, nie posiada także Not Wyjaśniających, które pozwalałyby odmiennie zaklasyfikować przedmiotowy samochód.

Rozwijając w dalszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 194 Ordynacji podatkowej, zwrócono uwagę na pominięcie przez organy celne dokumentów urzędowych, tj. zarówno niemieckich, jak i polskich dowodów rejestracyjnych klasyfikujących tenże pojazd jako pojazd ciężarowy z powołaniem się na fakt, że klasyfikacja dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym nie ma znaczenia dla klasyfikacji w oparciu o kody taryfy CN. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sam fakt zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego świadczy o przeważającej funkcji samochodu jako przeznaczonego do przewozu towarów, czyli przemawia o klasyfikacji do kodu CN 8704.

Naruszenia przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej upatruje Sebastian Szulc w pominięciu Wiążących Informacji Taryfowych (dostępnych na oficjalnej stronie European Binding Tariff Information), nakazujących klasyfikować Mercedesa w nadwoziu VAN, o identycznych parametrach jak ten, którego dotyczy postępowanie do kodu CN 8704, a więc jako pojazdu przeznaczonego do przewozu towarów. Wiążące Informacje Taryfowe nie są, podobnie jak Noty Wyjaśniające, źródłem prawa, ale wskazują kierunek właściwej klasyfikacji towarowej. Zdaniem skarżącego dokonywanie przez jedno z państw członkowskich odmiennej klasyfikacji, niż klasyfikacja w dostępnej Wiążącej Informacji Taryfowej powinna uruchomić procedurę opisaną w art. 9 rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Uzasadnienie dla postawionego zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej ma stanowić, w ocenie skarżącego kasacyjnie, pominięcie dokumentów urzędowych jakimi są dowody rejestracyjne i przyznanie pierwszeństwa przed tymi dokumentami notom wyjaśniającym do nomenklatury scalonej, które to przepisy nie stanowią obowiązującego prawa. Dotyczy on również "dokonania oględzin przedmiotowego samochodu już po czasie, kiedy mógł powstać obowiązek w podatku akcyzowym, i oparcie na ich wyniku zaskarżonej decyzji".

Powołując się na powyższe, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i uzasadnione jest odnoszenie się jedynie do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd II instancji.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).

Podzielając ten pogląd należy podkreślić, że skarga kasacyjna nie przytacza w sposób należyty podstaw kasacyjnych, gdyż ani w petitum skargi, ani też w jej uzasadnieniu autor nie wskazał przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które naruszył Sąd I instancji, a jedynie wskazał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). Kasator nie zauważył istotnej okoliczności, a mianowicie tego, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów tej ustawy, a jedynie kontroluje, czy organ przepisy te prawidłowo stosował.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi nie można zatem zarzucić naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 187, 191 i 194 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że postępowanie sądowoadministracyjne regulują przepisy p.p.s.a., a nie przepisy ordynacji podatkowej. Dodatkowo zauważyć należy, że nie wykazał także, że owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisów ordynacji podatkowej z naruszeniem stosowanych przez ten sąd przepisów p.p.s.a. nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. Jednocześnie jednak taki sposób jego prezentacji ogranicza w istotnym stopniu skuteczność zarzutu kasacyjnego z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w skardze kasacyjnej argumentację, "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd I instancji. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej była zatem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie naruszyło ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r. sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 776/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Podobne uwagi należy odnieść do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego.

By ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa należy zbadać, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu marki Mercedes Benz Vito 110 cdi jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji Taryfy Celnej wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, jak np. oddzielna część ładunkowa lub otwarta naczepa wykorzystywana do transportu towarów, ewentualnie siedzenia lub ławki pozbawione pasów bezpieczeństwa.

Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym dotyczył zakwalifikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki Mercedes Benz Vito 111 cdi do jednej z dwóch wymienionych pozycji Taryfy Celnej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochody winny być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało posiadane przez nią świadectwo homologacyjne typu pojazdu, stwierdzające, że samochód Mercedes Benz Vito 111 cdi jest samochodem ciężarowym. Ten dowód, zdaniem skarżącego, był wiążący dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma dostatecznych podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne było wiążące przy klasyfikowaniu wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Stwierdzić należy, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm) (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, opubl. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl).

Przede wszystkim należy podkreślić, że świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11). Warto też przywołać wyrok NSA z dnia 11 marca 2008r. (sygn. akt I GSK 652/07), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji skutków, jakie wynikają ze związania ostateczną decyzją administracyjną."

Należy zatem stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako że przepis art. 194 § 3 Ordynacji stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Nie wymaga przy tym, iżby ten przeciwdowód (przeciwdowody) był również dokumentem urzędowym.

W konsekwencji o znaczeniu dokumentu urzędowego dla wyniku postępowania rozstrzyga organ podatkowy według zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście organ podatkowy musi poddać analizie treść dokumentu urzędowego, ażeby ocenić jego znaczenie dla sprawy. Ocena ta powinna być dokonana przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przydatnych dla sprawy.

W kontekście zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r., C- 486/06.

Wyrok ten Trybunał Sprawiedliwości wydał w trybie art. 234 TWE (tzw. pytań prejudycjalnych). Orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym w sprawie (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145.07, z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt 411/04, z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 354/07, opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl).

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 niniejszego wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Kierując się zatem przepisami ustawy o podatku akcyzowym, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007r. (sygn. akt C- 486/06), należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były m.in. materiał fotograficzny i opis techniczny typu pojazdu.

Ze zgromadzonych dowodów wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes Benz Vito 111 cdi posiada nadwozie przeszklone jednobryłowe, typu Van, 2 drzwi przednie dla kierowcy i pasażera, 1 drzwi przesuwane, siedzenia dla 5 osób (łącznie z kierowcą) z pasami bezpieczeństwa, nawiewy powietrza i klimatyzację, której wylot znajduje się także w podłodze za przednim rzędem siedzeń na tylną część pasażerską, tapicerkę typową dla samochodów osobowych, oszklone nadwozie, wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa, zaś kształt nadwozia z przestrzenią bagażową jest wydłużony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, tj. masa mniejsza niż 5 ton, niepodzielona przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerów w sposób zamknięty, liczba miejsc do siedzenia zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa, objętość bagażnika, wyposażenie w okna, drzwi oszklone, itp. wskazują, iż samochód marki Mercedes Benz Vito 111 cdi w pełni odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Zatem, Sąd I instancji zasadnie zaakceptował ustalenia i ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przeprowadzoną przez organy co do klasyfikacji taryfowej pojazdu jako wyrobu akcyzowego.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej (określeniu właściwego kodu CN) nie ma znaczenia przesądzającego, że ww. samochód posiada homologację jako samochód ciężarowy.

Ponadto wykładnia przepisów prawa dotyczących klasyfikacji towarów zaprezentowana przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. sprawia, że okoliczność, iż samochody uzyskały świadectwo homologacji dla samochodu ciężarowego według przepisów Prawa o ruchu drogowym straciła znaczenie w sprawie. Organy podatkowe oceniając samochody przez pryzmat kluczowego kryterium, jakim jest przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób, były nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do uwzględnienia wskazanego wyroku ETS, a zarazem dokonania ustaleń w oparciu o ogólny wygląd samochodu, jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie i inne właściwości charakterystyczne dla tego pojazdu.

Ze wskazanych powyżej przyczyn brak jest podstaw do przyjęcia, że naruszono art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Podnoszona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja kwestionująca trafność dokonanej przez organ podatkowy oceny jest niezasadna, bowiem ocena ta nie przekracza granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej i spełnia wymagania wynikające z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie polemikę z tą oceną, zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa jest zatem konkluzja, że nie wykazano dostatecznie, że samochody nie były samochodami osobowymi w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Z przyczyn wyżej wskazanych za bezzasadny należało zatem uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przedmiotowego samochodu za wyrób akcyzowy, jak też zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni rozszerzającej i objęciem podatkiem akcyzowym samochodu osobowego w sytuacji, gdy klasyfikacja oparta na CN nie przewiduje takiej klasyfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wymienione przepisy ustawy o podatku akcyzowym autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 o podatku akcyzowym i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nieusprawiedliwiony jest też zarzut błędnej wykładni art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym ustawodawca posłużył się pojęciem "samochody osobowe" stanowiąc, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Odesłanie do przepisów Prawa o ruchu drogowym obejmuje głównie kwestie związane z rejestracją pojazdu. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. Uwzględniając zatem zarówno treść art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, jak i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy przyjąć, iż "samochody osobowe" to te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Pod tym pojęciem mieszczą się zatem pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Stąd też Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący podniósł następnie zarzut naruszenia art. 90 TWE (obecnie art. 110 TUE) oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminację nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych w stosunku do samochodów sprzedawanych w kraju.

Na wstępie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w żaden sposób nie różnicują sytuacji krajowych producentów i nabywających wewnątrzwspólnotowo samochodów.

Czynność klasyfikowania towaru jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń fatycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zaklasyfikowały samochód marki Mercedes Benz Vito 111 cdi do pozycji CN 8703, a zatem zaklasyfikowały je jako samochody osobowe, w rozumieniu poz. 59 załącznika 1 do ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Samochód ten o cechach konstrukcji i wyposażeniu samochodu osobowego w wypadku niedokonania w nich żadnych istotnych zmian konstrukcyjnych, wpływających na zmianę rodzaju samochodu, jak słusznie skonstatował Sąd I instancji, winny być klasyfikowane do pozycji CN 8703 i PKWiU 34.10.2. W konsekwencji winny być objęte podatkiem akcyzowym, bez względu na to czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej i następnie nabyte wenątrzwspolnotowo.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że klasyfikacja oparta na PKWiU nie przewiduje taryfikacji towarów w oparciu o ogólne reguły interpretacyjne i nie posiada not wyjaśniających. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. W stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Rozporządzenie to nawiązuje do Scalonej Nomenklatury (CN). Klasyfikacja PKWiU (wprowadzona dla potrzeb podatku akcyzowego od dnia 1 stycznia 2003r.), została oparta - w odniesieniu do określonych zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań - także na klasyfikacjach Nomenklatury Scalonej. Przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować Ogólne reguły interpretacyjne Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Analiza treści grupowania samochody osobowe (PKWiU 34.10.2) wskazuje, że generalnie odpowiada ono układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2. zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703 21-24, 8703 31-33.

W konsekwencji samochód Mercedes Benz Vito 111 cdi powinien być klasyfikowany dla celów podatku akcyzowego przy uwzględnieniu Scalonej Nomenklatury do pozycji PKWiU 34.10.2. Zatem w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie organów podatkowych, jak i sądu administracyjnego nie wykazuje przejawów dyskryminacji, w rozumieniu art. 90 TWE (art. 110 TUE).

Nie można też ustawowego obowiązku ponoszenia podatku akcyzowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego oceniać jako nieproporcjonalny i nadmierny ciężar, ponieważ dotyczy on wszystkich podatników i pozostaje w zgodzie z zasadą równości określoną w art. 32 Konstytucji RP. Zauważyć trzeba, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, który jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu krajowego porządku prawnego, i w tej sytuacji należałoby również przyjąć, iż spoczywał na nim z tego tytułu obowiązek podatkowy - uiszczenia należnego podatku akcyzowego, taki sam jak na innych podmiotach, tj. krajowych producentach samochodów osobowych.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.