Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 156/16

Uzasadnienie

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę A. Spółki Akcyjnej w W. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: DIC), z dnia [...] stycznia 2015 r., wydanej w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych i określenia podatku od towarów i usług

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., DIC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. (dalej: NUC), z dnia [...] października 2014 r., którą organ odmówił Skarżącej zmiany klasyfikacji taryfowej cyfrowych rejestratorów wizji, zmiany stawki celnej, zwrotu należności celnych oraz określenia w nowej wysokości, podatku od towarów i usług, z tytułu importu.

DIC wskazał, że w dniu 1 sierpnia 2011 r. zgłoszono, celem dopuszczenia do obrotu, towar sprowadzony z Korei Południowej, ujęty i opisany w zgłoszeniu celnym jako cyfrowe rejestratory wizji, zaklasyfikowane do kodu 8521 90 00 90, z preferencyjną stawką celną w wysokości 11,50 %.

Wnioskiem z dnia 30 czerwca 2014 r. Skarżąca wystąpiła o korektę zgłoszenia celnego, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru, zwrot nadpłaconych należności celnych, oraz określenie należności celnych i podatkowych w prawidłowej wysokości. Skarżąca wskazała bowiem, że importowane rejestratory wizji, z uwagi na swoją funkcjonalność, winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 91, obejmującego aparaturę z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierającą modem dostępu do Internetu i posiadającą funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych (tak zwane set-top-boksy z funkcją komunikacyjną), w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top-boksu z funkcją komunikacyjną.

DIC wskazał, że w dniu złożenia zgłoszenia celnego pozycja 8521 obejmowała Aparaturę do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem video), - 8521 90 – Pozostałe. W odniesieniu do tej pozycji w notach wyjaśniających wskazano "np. cyfrowe rejestratory wideo".

Z kolei pozycja 8528 71 91 to: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (tak zwane "set-top boksy z funkcją komunikacyjną", w tym zawierające urządzenie wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top boksu z funkcją komunikacyjną). Noty wyjaśniające do pozycji 8528 wskazywały, że obejmuje ona aparaturę do odbioru sygnałów telewizyjnych bez możliwości wyświetlania. Taryfa celna, jak nie definiuje jednak pojęcia set-top box. Pojęcie to używane jest jedynie w opisach do podpozycji 8528 71.

Przytaczając treść pozycji i podpozycji oraz Not wyjaśniających, wskazał, że towary objęte podpozycjami 8521 90 00 oraz 8528 71 91 mogą zarazem odbierać sygnały telewizyjne i zapisywać je, a różnica polega na podstawowym lub dodatkowym charakterze tych funkcji. Pierwsza podpozycja dotyczy aparatury do zapisu mającej dodatkowo funkcję aparatury odbiorczej dla telewizji, a do podpozycji 8528 71 91 należy aparatura odbiorcza dla telewizji mająca dodatkowo funkcję zapisu.

W oparciu o zgromadzone dokumenty organ odwoławczy podzielił stanowisko NUC, że sporne rejestratory są elementem profesjonalnego systemu telewizji dozorowej - telewizji CCTV. Powołał się przy tym na wskazanie Skarżącej, że rejestratory dokonują zapisu m.in. z kamer, a także umożliwiają odtwarzanie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów. Nadto, we wniosku o korektę zgłoszenia celnego Skarżąca wskazała, że cyfrowe rejestratory wizji nie są wyposażone w tunery telewizyjne i nie odbierają sygnałów wysokiej częstotliwości. Z opisu rejestratorów i kart ich charakterystyki nie wynika, aby urządzenia te mogły odebrać i rozszyfrować sygnał telewizyjny nadawany np. z sieci kablowej. Rejestrator odbiera jedynie sygnał telewizyjny z kamer. Przytaczając definicje rejestratorów cyfrowych, telewizji przemysłowej CCTV oraz set-top box i stwierdził, że dla cyfrowego rejestratora wizji podstawowa jest funkcja zapisu.

Wskazał, że cyfrowy rejestrator wideo nie służy do odbioru sygnałów telewizyjnych z sieci kablowej, czy telewizji naziemnej lub satelitarnej, a jedynie odbiera sygnał telewizyjny z kamer, tym samym nie jest odbiornikiem transmisji telewizyjnych w rozumieniu pozycji 8528 Taryfy celnej. Natomiast set – top –boks w rozumieniu Taryfy celnej, nie jest tożsamym pojęciem z cyfrowym rejestratorem wizji.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż towar należy zaklasyfikować do kodu Taric 8521 90 00 90.

Skarżąca, (wówczas A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W.), zaskarżyła powyższą decyzję do Sądu I instancji domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. – art. 236 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. We L 302 z 19.10.1992r str. 1, dalej: WKC), poprzez odmowę zwrotu należności celnych pobranych wskutek błędnej klasyfikacji taryfowej,
2. – rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. (dalej: rozporządzenie 2658/87), załącznik I część druga sekcja XVI uwaga 3, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z 29 października 2010, dalej: rozporządzenie 861/2010), poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że podstawową funkcją towaru jest zapis obrazu i dźwięku, co skutkowało przyjęciem klasyfikacji do pozycji CN 8521, podczas gdy przedmiotowa funkcja urządzenia nie ma podstawowego charakteru, a nawet nie występuje w każdym wariancie importowanego towaru, co wyklucza możliwość uznania jej za podstawową,
3. – reguły 1 ORINS poprzez dokonanie nieuzasadnionej i zawężającej interpretacji treści pozycji CN 8521 i pozycji CN 8528 polegającej na przyjęciu, że towar, ze względu na realizację funkcji nagrywania i odtwarzania, powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8521. Interpretacja obu pozycji pomijała szereg funkcjonalności, które uzasadniały zaklasyfikowanie towaru do pozycji CN 8528,
4. – reguły 3b ORINS poprzez nieprawidłowe zastosowanie, wynikające z niewłaściwej oceny różnych funkcjonalności towaru skutkującej błędnym zidentyfikowaniem podstawowej funkcji,
5. – reguły 3c ORINS poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie było możliwe ustalenie dominującej funkcjonalności towaru, która nadaje mu zasadniczy charakter,
6. – pozycji CN 8521, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż towar spełnia kryteria zdefiniowane w tym przepisie,
7. – pozycji CN 8528, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie,
8. – podpozycji CN 8521 90 00, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż towar spełnia kryteria zdefiniowane w tym przepisie,
9. – podpozycji CN 8528 71 91, w brzmieniu nadanym m.in. rozporządzeniem 620/2011, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie, skutkujące odmową zastosowania tego przepisu,
10. – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997. r Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 749 z późn. zm., dalej ordynacja podatkowa), w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 858, dalej prawo celne), poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz niepełną ocenę ustalonych elementów stanu faktycznego,
11. – art. 123 i art. 124 ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 prawa celnego, poprzez niewyjaśnienie Skarżącej przed wydaniem decyzji, przesłanek skłaniających organ do podjęcia określonego rozstrzygnięcia, czego efektem było stworzenie stanu niepewności, jakie właściwości towaru są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji przerzucenie na spółkę ciężar przedstawienia dowodów, które odnosiłyby się do niezdefiniowanych i nieujawnionych przez organ wątpliwości organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 24 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 284/15 oddalił powyższą skargę.

Sąd I instancji wskazał, że w chwili dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego – tj. w dniu 1 sierpnia 2011 r., obowiązywało rozporządzenie 861/2010. Załącznik I został ponadto zmieniony rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 lipca 2011 r.

Przytaczając regułę 1 i 6 ORINS wskazał, że wszystkie sporne pozycje taryfy celnej objęte są sekcją XVI: "Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów".

Odnosząc się do treści uwag 3 i 5 do sekcji XVI oraz klasyfikacji do kodu 8521 90 00 i 8528 71 91, stwierdził, że przy ustaleniu zakresów pojęciowych omawianych pozycji 8521 i 8528 pomocne były Noty wyjaśniające, opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, M. P. z 2006r., nr 86, poz.880 oraz umieszczone w systemie ISZTAR, dostępne w Internecie.

Z not wyjaśniających do pozycji 8521 wynika, że dotyczy ona aparatów, które po podłączeniu do kamery telewizyjnej lub odbiornika telewizyjnego nagrywają na nośniku impulsy elektryczne (sygnały analogowe) lub sygnały analogowe przekształcone w kod cyfrowy (lub ich kombinacje), które odpowiadają obrazom i dźwiękom rejestrowanym przez kamerę telewizyjną lub odbieranym przez odbiornik telewizyjny. Zazwyczaj obrazy i dźwięki rejestrowane są na tym samym nośniku. Pozycja ta obejmuje również aparaty, które zapisują, zazwyczaj na dysku magnetycznym kod cyfrowy, przedstawiający obraz wideo i dźwięk, przez przekazanie kodu cyfrowego z maszyny do automatycznego przetwarzania danych (np. cyfrowy rejestrator wideo). Podczas zapisu magnetycznego na taśmie obrazy i dźwięki zapisywane są na różnych ścieżkach taśmy, podczas gdy w zapisie magnetycznym na dysku, obrazy i dźwięk zapisywane są jako wzory lub punkty magnetyczne na spiralnych ścieżkach na powierzchni dysku.(...)" (litera (A) Not Wyjaśniających do pozycji 8521).

Z kolei z not wyjaśniających do pozycji 8528 wynika, że pozycja ta obejmuje monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji, aparaturę odbiorczą dla telewizji (odbiorniki telewizyjne) oraz – aparaturę do odbioru sygnałów telewizyjnych bez możliwości wyświetlania (np. odbiorniki satelitarnej transmisji telewizyjnej). Aparatura odbiorcza do telewizji to odbiorniki transmisji, telewizyjnych (naziemna, kablowa lub satelitarna), które nie zawierają urządzeń wyświetlających (CRT, LCD itp.). Aparaty te odbierają sygnały i przetwarzają je na sygnały nadające się do wyświetlenia. Mogą one również zawierać modem do podłączenia do Internetu.

Uwzględniając powyższe, Sąd I instancji uznał za zasadne, że nie było podstaw do zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru, wskazanego w zgłoszeniu celnym. Organy bowiem prawidłowo, dokonując właściwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, m.in. dokumentów handlowych i charakterystyk rejestratorów, jak również informacji uzyskanych od samej Skarżącej uznały, że towar to rejestratory, będące elementem profesjonalnego systemu telewizji dozorowej- telewizji CCTV. Skarżąca sama, bowiem wskazała, że przedmiotowe rejestratory dokonują zapisu m.in. z kamer oraz umożliwiają odtwarzanie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów.

Zaznaczył, że podstawową funkcją importowanych towarów jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer tzw. telewizji dozorowej (CCTV). Stanowi o tym już sama nazwa wyrobu - "rejestrator wizji" (VIDEO RECORDER), a potwierdzeniem zasadniczej funkcjonalności tego towaru jest choćby to, że znaczna część opisów znajdujących się w charakterystykach poszczególnych modeli rejestratorów cyfrowych, takie jak prędkość nagrywania, rozdzielczość nagrywania, możliwość definiowania prędkości i jakości nagrywania, odrębnie dla każdej z kamer, zaawansowane funkcje harmonogramu nagrywania i detekcji ruchu, funkcje przed-alarmu i po-alarmu, możliwość rejestrowania do 16 kanałów audio, zaawansowane funkcje przeszukiwania zarejestrowanego materiału - odnosi się do parametrów nagrywania. Przedmiotowe rejestratory dokonują zapisu m.in. z kamer, a także umożliwiają odtwarzanie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów. Z opisu towaru i jego charakterystyki nie wynika, by mógł on odebrać i rozszyfrować sygnał telewizyjny, a odbiera on jedynie sygnał telewizyjny z kamer.

Charakteru i podstawowej funkcjonalności przedmiotowych rejestratorów cyfrowych nie zmienia fakt wykonywania przez nie, także innych funkcji, poprzez wzajemną komunikację z innymi urządzeniami, np. poprzez zapis sygnałów odbieranych przez towar na odległych urządzeniach pracujących w sieci (np. dedykowane serwery wideo, komputery PC, notebooki, smartfony), poprzez wyzwalanie nagrywania na skutek informacji o określonym zdarzeniu (wyzwolenie alarmu, zadziałanie detektora ruchu lub pojawienia się słowa kluczowego wysłanego np. z kasy fiskalnej lub bankomatu), możliwości odszukania nagrania z konkretnej daty i czasu i konkretnych rodzajów zdarzeń. Wszelkie interakcje z innymi urządzeniami mobilnymi stanowią w istocie jedynie poszerzenie funkcjonalności przedmiotowych rejestratorów w zakresie ich efektywniejszego wykorzystania w realizowaniu funkcji podstawowej, która polega na zapisywaniu (rejestracji) zdarzeń "widzianych" przez kamery CCTV. Tym samym przedmiotowe urządzenia posiadają funkcję podstawową aparatury do zapisu lub odtwarzania wideo, w rozumieniu uwagi 3 do sekcji XVI.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo ustaliły i zinterpretowały treść obu istotnych w sprawie pozycji taryfy celnej, wzięły też pod uwagę istotne dla dokonania klasyfikacji taryfowej funkcjonalności towaru i ustaliły podstawową jego funkcję. Sąd ocenił, że organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny, prawidłowo także dokonały opisu przedmiotowego towaru, co pozwoliło na przyporządkowanie towaru do właściwej pozycji taryfy celnej z uwzględnieniem przywołanej przez organy uwagi 3 do sekcji XVI, wskazującej sposób postępowania przy dokonywaniu klasyfikacji maszyn wykonujących dwie lub więcej funkcji.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi, że organy pominęły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jak również, że niewłaściwie określiły znaczenia pojęć, niezbędnych do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. W jego ocenie organy wyczerpująco wyjaśniły, na jakiej podstawie ustaliły znaczenie istotnych dla rozstrzygnięcia pojęć, a ze swych ustaleń wyciągnęły właściwie umotywowane wnioski.

Sąd I instancji wskazał także, że przy ustaleniu znaczenia pojęcia "set –top- box" organ odwoławczy posłużył się m.in. pracą inż. M. K. wyprowadzając wniosek, że urządzenia set- top- box to urządzenia elektroniczne, podłączone do telewizora - przystawki STB, dekodery STB. Urządzenia te przeznaczone są do odbioru sygnałów telewizyjnych z telewizji, rozumianej jako telewizja satelitarna, kablowa, naziemna, czyli telewizja rozumiana jako odbiór sygnałów telewizyjnych od dostawcy tego typu usług przez odbiorcę - abonenta. Cyfrowe rejestratory wizji mają natomiast inne przeznaczenie - są elementem profesjonalnego systemu monitorowania tzw. telewizji dozorowej CCTV, której podstawowym zadaniem jest rejestrowanie obrazu z kamer, monitorujących konkretne miejsca czy zdarzenia.

Sąd I instancji zgodził się z wnioskiem organu, że pojęcie "telewizja przemysłowa CCTV" nie jest pojęciem tożsamym z odbiorem programów telewizyjnych, oferowanych przez telewizje kablowe czy satelitarne, których celem jest zaoferowanie abonentowi szerokiego wachlarza usług.

Wyraził również stanowisko, że cyfrowe rejestratory wideo, będące częścią składową systemów telewizji dozorowej, dokonują zapisu obrazu przekazanego z kamer i jest to ich podstawowa funkcja, o jakiej świadczy także sama nazwa produktu. Cyfrowy rejestrator video nie służy do odbioru sygnałów telewizyjnych z sieci kablowej, telewizji naziemnej lub satelitarnej przeznaczonych dla abonentów, lecz jedynie odbiera sygnał telewizyjny z kamer. Przedmiotowe rejestratory wizji nie są odbiornikiem transmisji telewizyjnych w rozumieniu pozycji 8528 Taryfy celnej.

Z powyższego Sąd I instancji wywiódł, że towar, cyfrowe rejestratory wizji, nie mógł zostać zaklasyfikowany w sposób wskazywany przez Skarżącą w jej wniosku, czyli do kodu 8528 71 91, dotyczącego aparatury posiadającej funkcję interaktywnej wymiany informacji, aparatury zachowującej zasadniczy charakter set- top- boxu z funkcją komunikacyjną. Cyfrowe rejestratory wizji należy klasyfikować do kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym, czyli kodu uznanego przez organy za prawidłowy - 8521 90 00 90. W tej sytuacji organy prawidłowo odmówiły dokonania zmiany klasyfikacji taryfowej przedmiotowych cyfrowych rejestratorów wizji o określonych symbolach.Nie podzielił również zarzutu o naruszeniu art. 236 ust. 1 WKC.

Skargą kasacyjną Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucając:

1. I. w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego to jest:
2. 1. art. 236 ust. 1 WKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji stanowiska DIC, że w okolicznościach sprawy na podstawie tego przepisu Spółce nie jest należny zwrot uiszczonego cła,
3. 2. uwagi 3 do Sekcji XVI części drugiej załącznika I, rozporządzenia 2658/87, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 861/2010, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania w sprawie,
4. 3. litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej załącznika I do rozporządzenia 2658/87, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 861/210, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to polegało na błędnie zinterpretowanych przesłankach faktycznych dotyczących właściwości towaru i uznaniu, że towar posiada funkcję dominującą jaką jest zapis, a Sąd I instancji zaakceptował pogląd DIC, iż w sprawie nie znajduje zastosowania reguła 3c ORINS przez co nie zastosował jej w sprawie, pomimo że reguła ta powinna być zastosowana,
5. 4. pozycji 8521 CN rozporządzenia 2658/87, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 861/210, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej towaru, natomiast skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu towar powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8521 CN,
6. 5. pozycji 8528 CN rozporządzenia 2658/87, w brzmieniu nadanym rozporządzenie 861/2010, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie. Sąd I instancji błędnie bowiem przyjął, że towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie i nie powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8528,
7. 6. pozycji 8521 CN oraz pozycji 8528 CN rozporządzenia 2658/87, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 861/2010, poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że towar spełnia kryteria klasyfikacji do pozycji 8521 CN, podczas gdy Towar ten powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8528 CN.
8. 7. kodu CN 8528 71 91 rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 861/2010, poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że towaru nie spełnia definicji "set-top boksy z funkcją komunikacyjną" użytej w tym przepisie.
9. II. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
10. 1. art.
11. 1. § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 poz. 1647 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez dokonanie wadliwej kontroli decyzji polegającej na tym, że Sąd I instancji zaakceptował błędne ustalenia faktyczne poczynione przez DIC i na podstawie tych błędnych ustaleń faktycznych stosował przepisy prawa materialnego, co skutkowało naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, przytoczonych w niniejszej skardze. Błędne ustalenia faktyczne poczynione przez DIC, a zaakceptowane przez Sąd I instancji, polegały na zaakceptowaniu stanowiska organu, iż egzemplarze towaru, do których nie są podłączone urządzenia pamięci masowej posiadają funkcję zapisu i że ta funkcja powinna być uznana za funkcję podstawową,
12. 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, w związku z art. 73 ustęp 1 prawa celnego, poprzez dokonanie wadliwej kontroli decyzji polegającej na tym, że Sąd I instancji zaakceptował błędne ustalenia faktyczne poczynione przez DIC w decyzji i na podstawie tych błędnych ustaleń faktycznych stosował przepisy prawa materialnego co skutkowało naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego przytoczonych w niniejszej skardze. Błędne ustalenia faktyczne poczynione przez DIC, a zaakceptowane przez Sąd I instancji polegały na zaakceptowaniu stanowiska, iż egzemplarze towaru, do których nie są podłączone urządzenia pamięci masowej posiadają funkcję zapisu i że ta funkcja powinna być uznana za funkcję podstawową, co skutkowało zaakceptowaniem błędnej klasyfikacji taryfowej towaru,
13. 3. art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów prywatnych przedstawionych przez Skarżąca, trzech opinii niezależnych ekspertów, na temat właściwości urządzeń, których analiza była niezbędna do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy oraz nie spowodowałaby nadmiernego przedłużenia postepowania w sprawie. Naruszenie to skutkowało zaaprobowaniem przez Sąd I instancji błędnej oceny okoliczności faktycznych poczynionej przez DIC, a w konsekwencji blednie zastosowaniem przepisów prawa materialnego, jak również zaakceptowaniem przez Sąd I instancji błędnej klasyfikacji taryfowej towaru i oddaleniem skargi,
14. 4. art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, iż Sąd I instancji zamknął rozprawę i wydał wyrok pomimo, że istniały poważne rozbieżności pomiędzy stronami odnośnie kluczowych okoliczności stanu faktycznego, które uzasadniały podjęcie starań w celu wyjaśnienia tych okoliczności. Niewyjaśnienie wskazanych wątpliwości faktycznych skutkowało oparciem wyroku o błędne podstawy faktyczne, co miało kluczowe znaczenie dla sprawy ponieważ skutkowało naruszeniem norm prawa materialnego przez Sąd I instancji, a w konsekwencji wydaniem wyroku, który nie odpowiada prawu,
15. 5. art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na oparciu wyroku na błędnej interpretacji okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy administracyjnej, w zakresie uznania, że egzemplarze towaru, do których nie są podłączone urządzenia pamięci masowej, posiadają funkcję zapisu i że ta funkcja powinna być uznana za funkcję podstawową. Oparcie wyroku na błędnych podstawach faktycznych miało kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ skutkowało naruszeniem norm prawa materialnego przez Sąd I instancji, a w konsekwencji wydaniem wyroku, który nie odpowiada prawu,
16. 6. art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na oparciu wyroku na błędnych ustaleniach faktycznych odnośnie uznania, że egzemplarze towaru, do których nie są podłączone urządzenia pamięci masowej posiadają funkcję zapisu i że ta funkcja powinna być uznana za funkcję podstawową mimo, że będąc zobowiązanym do orzekania w granicach sprawy Sąd I instancji był zobowiązany do właściwej oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez DIC. Oparcie wyroku na błędnych podstawach faktycznych miało kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ skutkowało naruszeniem prawa materialnego przez Sąd I instancji, a w konsekwencji wydaniem wyroku, który nie odpowiada prawu,
17. 7. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na oparciu wyroku, o błędne ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne i odzwierciedlenie tych błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przypisania towarowi funkcji rejestracji i odtwarzania, jako funkcji dominującej w uzasadnieniu wyroku. W konsekwencji Sąd I instancji dopuścił się obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z zaakceptowaniem naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej, przez organ w związku z art. 73 ustęp 1 prawa celnego,
18. 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, źe została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych, co wynikało z naruszenia przez DIC art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 prawa celnego. Naruszenie to miało kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ nieuchylenie decyzji opartej na błędnych ustaleniach faktycznych przesądziło o wyniku postepowania przed Sądem I instancji, gdyż decyzja zasługiwała na uwzględnienie,
19. 9. art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że wymagała ona uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., w związku z faktem, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. W konsekwencji, odmawiając uchylenia decyzji Sąd i instancji dopuścił się naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej przez organ w związku z art. 73 ustęp 1 prawa celnego. Powyższe uchybienie miało kluczowe znaczenie dla sprawy, ponieważ nieuchylenie decyzji przesądziło o wyniku postępowania przed Sądem I instancji.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Istota sporu dotyczyła klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym. Skarżąca zaklasyfikowała towar w postaci cyfrowych rejestratorów wizji kod 8528 71 91, natomiast organy celne twierdziły, iż prawidłowym kodem jest kod 8521 90 00 90.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się więc do zarzutów naruszenia prawa procesowego, uznać należy je za nie zasadne.

Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia: art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określone w punkcie II.1,2.

Podkreślenia wymaga, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem ich zgodności z prawem. Zakres takiej kontroli obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. O naruszeniu przepisu art. 1 § 1 p.u.s.a. można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r., II GSK 1293/13). Zarzutem naruszenia tego przepisu nie można natomiast podważać prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji kontroli działalności administracji publicznej, tj. oceny zastosowania przez Sąd I instancji prawa materialnego i procesowego (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I FSK 753/12, Lex nr 1336047, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10, Lex nr 1136570).

Dopuszczalne jest natomiast powołanie art. 1 § 1 p.u.s.a.w powiązaniu z zarzutami podniesionymi w ramach naruszenia prawa procesowego, poprzez wskazanie konkretnie oznaczonej normy procesowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 983/09; z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 780/10; z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 445/10.). W skardze kasacyjnej nie powiązano jednak art. 1 § 1 p.u.s.a. z zarzutami naruszenia prawa procesowego, poprzez wskazanie konkretnie oznaczonej normy procesowej, tak więc nie ma podstaw do stwierdzenia, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a

Nie zasadny jest również zarzut naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten zawiera normę o charakterze ustrojowym, a nie procesowym bowiem stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia wymienionego przepisu mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, a tego Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zarzuca.

Nie został również naruszony przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, określający właściwość sądów administracyjnych, albowiem Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję DIC. W rozpoznawanej sprawie dokonał oceny, czy organ administracji w toku postępowania nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i zastosował środek przewidziany w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast to, że Skarżący nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia powyższych przepisów.

Nieuzasadnione, okazały się również zarzuty naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. określone w punkcie II.3 do 5.

Podkreślić należy, ze Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że Skarżąca na etapie postępowania przed organami celnymi nie składała wniosku dowodowego o powołanie biegłego i nie złożyła żadnej ekspertyzy. Również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie złożyła wniosku w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zauważyć należy, ze z przepisu art. 197 § 1 ordynacja podatkowa, wynika fakultatywność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, co oznacza, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Tylko bowiem konieczność wyjaśnienia skomplikowanego zagadnienia wymaga wiadomości specjalnych i niezbędnym jest przeprowadzenie powyższego dowodu. Jak wynika natomiast z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, wskazany w zgłoszeniu celnym kod taryfy jest prawidłowy, co ustalono uwzględniając wszystkie cechy i funkcje, spełnianych przez towary, stanowiące przedmiot importu. Jako więc prawidłowe uznać należy stanowisko, że w postępowaniu nie było potrzeby przeprowadzania dowodu uzupełniającego.

Wskazać również należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. zezwala sądowi na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przez pojęcie dowody uzupełniające z dokumentów nie można natomiast rozumieć dowodu z opinii biegłych, a przepisy p.p.s.a. nie pozwalają sądowi administracyjnemu na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego jest bowiem innym środkiem dowodowym niż dowód z dokumentu, w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1445/11).

Zauważyć przy tym trzeba, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała NSA wydana w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r,, sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). Nie było więc możliwe, w toku postępowania sądowoadministracyjnego, dokonywanie ustaleń faktycznych, na podstawie opinii biegłych, które zostały sporządzone poza postępowaniem administracyjnym

Za nie zasadne uznać należało również zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., określone w punkcie II.6 i 7.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., którego naruszenia także dopatruje się Skarżąca stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez Sąd I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu.

Sąd I instancji rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając postępowanie organu co do właściwej klasyfikacji towaru, nie orzekając w granicach innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga.

Należy również wskazać, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ, co czyni Skarżąca (por.wyrok NSA z 25 marca 2011 r., I FSK 1862/09; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2007 r., II OSK 610/06; postanowienie NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., I OSK 2438/11; wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r., I GSK 241/14). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., I OSK 450/15), ani prawidłowości oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I GSK 264/09, LEX nr 744745).

Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Z punktu widzenia określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogów, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, w rozpatrywanej sprawie wymogom tym, Sąd I instancji uchybił. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Wbrew stanowisku Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te warunki. Sąd przedstawił istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich, przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za nie zasadne. Natomiast zupełnie inną kwestią jest natomiast siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania Skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku - jak również funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia.

Podkreślić należy także, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać zaaprobowanej przez Sąd I instancji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11 Wyrok NSA z dnia 13 maja 2013 r., II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje Skarżąca.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 73 prawa celnego, określone w punkcie II. 2,8 i 9.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnienie skargi ma miejsce w przypadku naruszenia przepisów postępowania, innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 151 p.p.s.a., stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne, zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych w pkt I. 2, 7 i 8. Sąd I instancji w sposób należyty i przekonujący wyjaśnił, co stanęło u podstaw zaakceptowanego przez niego stanu faktycznego, ustalonego przez organy celne. Wskazując na materiał dowodowy zebrany w sprawie tj. dokumenty handlowe i charakterystykę towaru, jak też informacje uzyskane od samej Skarżącej, zasadnie uznał, że przedmiotem importu są rejestratory, urządzenia wielofunkcyjne, które są elementem profesjonalnego systemu CCTV (określanego jako telewizja przemysłowa). Przedmiotowe rejestratory dokonują zapisu m.in. z kamer oraz umożliwiają odtworzenie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów. Podstawową funkcją importowanych przez Skarżącą towarów jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer tzw. telewizji dozorowej(CCTV).

Potwierdzeniem zasadniczej funkcjonalności tego towaru jest, jak wskazał Sąd I instancji to, że znaczna część opisów znajdujących się w charakterystykach poszczególnych modeli rejestratorów cyfrowych, takich jak prędkość nagrywania, rozdzielczość nagrywania, możliwość definiowania prędkości i jakości nagrywania odrębnie dla każdej z kamer, zaawansowane funkcje harmonogramu nagrywania i detekcji ruchu, funkcje przed-alarmu i po-alarmu, możliwość rejestrowania do 16 kanałów audio, zaawansowane funkcje przeszukiwania zarejestrowanego materiału, odnosi się do parametrów nagrywania. Przedmiotowe rejestratory, jak wyżej podano, dokonują zapisu m.in. z kamer, a także umożliwiają odtwarzanie i/lub przetworzenie zapisanych sygnałów.

Charakteru i podstawowej cechy tych rejestratorów cyfrowych nie zmienia fakt wykonywania przez nie, także innych funkcji, poprzez wzajemną komunikację z innymi urządzeniami, np. poprzez zapis sygnałów odbieranych przez towar na odległych urządzeniach pracujących w sieci (np. dedykowane serwery wideo, komputery PC, notebooki, smartfony), poprzez wyzwalanie nagrywania na skutek informacji o określonym zdarzeniu (wyzwolenie alarmu, zadziałanie detektora ruchu lub pojawienia się słowa kluczowego wysłanego np. z kasy fiskalnej lub bankomatu), możliwości odszukania nagrania z konkretnej daty i czasu i konkretnych rodzajów zdarzeń. Wszelkie interakcje z innymi urządzeniami mobilnymi stanowią w istocie jedynie poszerzenie funkcjonalności przedmiotowych rejestratorów, w zakresie ich efektywniejszego wykorzystania w realizowaniu funkcji podstawowej, która polega na zapisywaniu (rejestracji) na dyskach twardych sygnałów (zdarzeń "widzianych") przez kamery CCTV.

Podkreślenia wymaga, co wynika z zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń organów, że wykazana w toku postępowania możliwość jednoczesnego podłączenia kilkunastu kamer i zapisu przesyłanych przez nie sygnałów wideo a także możliwość zainstalowania dysków w celu dokonywania zapisu/nagrań sygnałów z kamer - świadczy o posiadaniu przez towar cech konstrukcyjnych wskazujących na ich wykorzystanie (zgodnie z założeniami producenta) - do rejestracji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że zarzuty naruszenia prawa materialnego są również niezasadne.

Nie zasadny okazał się bowiem zarzut naruszenia uwagi 3 do Sekcji XVI części drugiej załącznika I, określony w punkcie I.2, rozporządzenia 2658/87, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 861/2010, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie, podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania w sprawie,.

Uwaga 3 do Sekcji XVI CN reguluje klasyfikowanie zespołu maszyn jako maszyny, która wykonuje funkcję podstawową. Jak bowiem w niej wskazano jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową.

Z uwagi 5 do sekcji XVI wynika natomiast, że w niniejszych uwagach maszyna oznacza dowolną maszynę, zespół maszyn, instalację, urządzenie, aparaturę lub przyrząd wymienione w pozycjach objętych działami 84 i 85.

Zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu polega według Skarżącej na przyjęciu, że możliwe jest ustalenie funkcji podstawowej polegającej na funkcji zapisu obrazu i dźwięku w sytuacji, gdy większość zgłoszonych sztuk rejestratorów nie była wyposażona w pamięć. Jednakże wbrew tym twierdzeniom wyposażenie rejestratorów w pamięć lub brak pamięci nie zmienia ich funkcji podstawowej polegającej na zapisie i odtwarzaniu obrazu i dźwięku. Rejestratory mogą być bowiem oferowane do sprzedaży zarówno z pamięcią jak i bez pamięci, a to od preferencji nabywców zależy, czy do rejestratora podłączą dysk twardy (pamięć) o mniejszej lub większej pojemności.

Ponadto rejestrator posiada funkcję podglądu obrazu "na żywo", a do korzystania z tej funkcji podłączenie pamięci nie jest konieczne. Natomiast dysk twardy (pamięć) musi zostać podłączony do rejestratora, aby umożliwić nagranie zarejestrowanego obrazu, w celu późniejszego jego odtworzenia, jeżeli taka potrzeba istnieje. Z tego względu to, że zgłoszone rejestratory nie posiadały pamięci, nie zmienia ich oceny, jako aparatury do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku.

Dodać należy również, w odniesieniu do zarzutu zawężenia pojęcia set-top-box, że zasadniczą funkcją set-top boxów jest odbiór sygnału telewizyjnego (urządzenia te podłącza się do telewizora), podczas gdy rejestratory takiej funkcji nie posiadają. Z tego względu wbrew zarzutom skargi kasacyjnej możliwe i uzasadnione było zastosowanie uwagi 3 do Sekcji XVI.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut określony w punkcie I.3 polegający na naruszeniu litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej załącznika I do rozporządzenia 2658/87, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem 861/210, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a która dotyczy klasyfikowania towarów, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub 3b), gdyż są one klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji.

Zastosowanie tej reguły nie było możliwe, albowiem prawidłowe jest zaklasyfikowanie rejestratorów według funkcji podstawowej, która była możliwa do ustalenia. Nie ulega wątpliwości, że importowane rejestratory objęte są sekcją XVI WTC. Podlegają zatem, co do zasady, klasyfikacji określonej w uwadze 3 do tej sekcji i dopiero brak możliwości zastosowania tej uwagi (tj. brak możliwości wyodrębnienia funkcji głównej, wiodącej urządzenia) pozwalałby na odwołanie się do reguły 3 ORINS. Wcześniejsze zaś zastosowanie tej reguły stanowiłoby naruszenie postanowień reguły 1 ORINS. W konsekwencji zatem organy celne, dokonując weryfikacji zgłoszonego kodu TARIC, prawidłowo kierowały się regułami 1 i 6 ORINS oraz brzmieniem uwagi 3 do sekcji XVI WKC.

Sąd I instancji zaakceptował prawidłowo stanowisko organów celnych, iż podstawową funkcją wykonywaną przez importowane towary jest rejestracja i odtwarzanie sygnału pochodzącego z kamer CCTV, gdyż z opisu pozycji 8521, nie wynika, by dla wyznaczenia funkcji podstawowej importowanych towarów (czyli funkcji rejestracyjnej) znaczenie miała okoliczność posiadania czy też nie posiadania przez te urządzenia samej tylko możliwości zapisu danych w rozumieniu miejsca ich zgromadzenia (przechowania) na danym nośniku pamięci. Dysk może być zatem zlokalizowany poza urządzeniem rejestrującym i okoliczność ta nie pozbawia (ani nie wyłącza) zasadniczej funkcjonalności przedmiotowego towaru, polegającej na możliwości rejestracji sygnału telewizyjnego z kamer CCTV. Towar ten umożliwia bowiem przesyłanie sygnału telewizyjnego (sygnału z kamer CCTV) na urządzenia zewnętrzne, gdzie sygnał ten może być odtwarzany lub zapisywany na odległych urządzeniach pracujących w sieci (np. na dedykowanych serwerach lub komputerach PC).

Sama możliwość przeniesienia zatem obrazu przekazanego z kamer do (innego) urządzenia pamięci masowej nie podważa tego, że podstawową (pierwotną) funkcją wykonywaną przez rejestratory zawsze jest zapis sygnału z kamer (CCTV).

W ocenie NSA organy celne i Sąd I instancji prawidłowo ustaliły i zinterpretowały treść obu istotnych w sprawie pozycji taryfy celnej, nie dokonując jej zawężającej interpretacji. Uwzględniły też istotną dla dokonania klasyfikacji taryfowej podstawową funkcję importowanego towaru.

Wobec nie podważenia poczynionych przez DIC ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, za nie zasadne uznać należało również zarzuty naruszenia określone w punkcie I.4 i 5, bowiem w tak ustalonym stanie faktycznym zasadne było zaklasyfikowanie towaru w postaci cyfrowych rejestratorów wizji do pozycji 8521 90 00 90.

Dodać należy w odniesieniu do zarzutów zamieszczonych w punkcie I.6 i 7, że Skarżąca zarzuciła niewłaściwą wykładnię poz. 8521, poz. 8528 a także poz. 8528 71 91, poprzez uznanie że towar spełnia kryteria klasyfikacji do pozycji 8521, podczas gdy towar winien być zaklasyfikowany do poz. 8528, jak również że towar nie spełnia definicji set-top box z funkcją komunikacyjną.

Z treści wskazanych zarzutów wynika, iż Skarżąca w istocie podważa ustalenia stanu faktycznego wskazując, iż błędnie uznano, że towar spełnia kryteria klasyfikacji do pozycji 8521, nie wskazując na czym polega błędna wykładnia tych pozycji, nie przedstawiając też właściwej, zdaniem Skarżącej, wykładni. Nie jest możliwe natomiast skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, w drodze podważania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Tego rodzaju skutek może być osiągnięty jedynie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 13 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 246/04; wyrok NSA z 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 291/04)

W konsekwencji powyższych rozważań uznać należało za nieusprawiedliwiony, zarzut naruszenia art. 236 ust. 1 WKC, gdyż uiszczona przez Skarżącą należność celna była prawnie należna.

Z powyższych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 3.600,0 zł.