Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4690/15 po rozpoznaniu skargi [A.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] maja 2015 r. i w pkt 2 zasądził od organu na rzecz skarżącej 1563 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 7 oraz art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania [A.] z siedzibą w B., Węgry utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. odmawiającą oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.
Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik UC decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. dokonał zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w kwocie 1.124.452 zł i odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 249.094 zł. Następnie wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o wypłatę brakującej kwoty zwrotu podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem w wysokości 116.897,36 zł.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej odmawiającej oprocentowania kwoty podatku akcyzowego, uznając, że opłacony w kraju podatek akcyzowy od samochodów osobowych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego nie był świadczeniem nienależnym, a na wniosek skarżącej podatek podlegał zwrotowi na podstawie art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.). Organ wskazał, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r.) - nie stanowi podstawy do uznania, że zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 3 ust. 1 lub ust. 2 ww. rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu.
Powołał się przy tym na brak w art. 76b O.p. odesłania umożliwiającego stosowanie do zwrotu podatku art. 78 O.p., przewidującego oprocentowanie nadpłat. Wskazał również, że ustawodawca, w nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym dopuścił w art. 82 ust. 6a u.p.a. możliwość oprocentowania opóźnionego zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, jednak samochody osobowe - pomimo iż podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - nie są wyrobami akcyzowymi.
Powołaną na wstępie decyzję Dyrektora IC, [A.] zaskarżyła do WSA w Warszawie.
Sąd I instancji uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego w dniu [...] lipca 2014 r., Naczelnik UC winien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty.
Sąd I instancji podzielił pogląd skarżącej, iż niezwrócenie akcyzy podatnikowi w terminach określonych w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r., skutkuje tym, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestaje być należne Skarbowi Państwa, a staje się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych przez ustawodawcę terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy.
W ocenie Sądu I instancji w takiej sytuacji winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 78 O.p. stanowiące o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną).
Sąd I instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 w którym Trybunał wyraził pogląd, że "...podatnikom, którzy uiścili nienależne świadczenie, wskutek którego powstała nadpłata, powinno przysługiwać prawo do wystąpienia z roszczeniem o zwrot oprocentowania obliczonego nie tylko od kwoty nadpłaty podatku, lecz również kwoty odsetek. Każde pozbawione uzasadnienia prawnego przesunięcie majątkowe uznane za nadpłatę, jest nią również w zakresie, w jakim dotyczy bezpodstawnie naliczonych odsetek za zwłokę. Skoro bowiem przepisy prawa podatkowego gwarantują podmiotowi uprawnionemu (państwu) oprocentowanie należności, której nie otrzymał z winy podmiotu zobowiązanego (nieuiszczenie w terminie przez podatnika zobowiązania podatkowego), to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik jest pozbawiony analogicznego uprawnienia w momencie, w którym został pozbawiony możliwości dysponowania swoimi środkami wskutek spełnienia nieistniejącego obowiązku, który został błędnie określony w decyzji organu podatkowego.
Jak już wcześniej wykazano, z punktu widzenia podatnika, jest okolicznością pozbawioną znaczenia, czy płaci podatek czy też odsetki, skoro całą kwotę wpłacił nienależnie, bo na podstawie wadliwych decyzji." Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 O.p. od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 – naliczane są odsetki za zwłokę.
Sąd wskazał, że skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, tak samo winien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa.
Odnosząc się do twierdzeń organu o braku w art. 76b O.p. odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p. przy dokonywaniu zwrotu podatku, Sąd wskazał, że z treści art. 52 § 1 pkt 4 O.p. (w dacie wyrokowania analogiczne unormowanie zawiera art. 52 § 1 pkt 1 O.p.) wyraźnie wynika, iż także zwrot podatku może być oprocentowany. Skoro ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, to tym samym przewidywał, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy. W sytuacji gdy zwrot podatku ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b O.p., ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 O.p. przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków. Z tych względów w ocenie Sądu skarżąca winna otrzymać zwrot akcyzy wraz z odsetkami.
Przepisy regulujące zwrot akcyzy od samochodów osobowych przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 O.p. określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 O.p., ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem Sądu terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 3 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i rozpoznanie skargi, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie:
- - przepisów: prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 O.p. w związku z art. 107 ust. 1 u.p.a. i § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że spóźniony zwrot podatku, tj. po upływie terminu na dokonanie tej czynności stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu
- 2) art. 52 § 1 pkt 4, art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, wskutek uznania, że przepisy o nadpłacie podatku znajdują zastosowanie w sprawie dotyczącej nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego oraz winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 O.p. przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków;
- 3) art. 52 § 1 pkt 1 O.p., art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że zwrot podatku akcyzowego po upływie terminu na dokonanie tej czynności z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu.
- - postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że zwrot podatku po upływie terminu na dokonanie tej czynności, stanowi nadpłatę podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 78 § 1 O.p. w związku z art 76b § 1 O.p., a w konsekwencji niezasadnym przyjęciu, że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r, Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 1066, dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku wskutek braku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna dlatego podlega uwzględnieniu.
Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zawartych pod lit. b) pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej oraz na zarzutach naruszenia prawa materialnego zawartych pod lit. a) pkt 1,2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że zwrot podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych, dokonany po upływie terminu na dokonanie tej czynności nie podlega oprocentowaniu. W przepisach prawa brak jest podstaw ku temu. Nie stanowi o tym żaden z ustępów przepisu będącego materialnoprawną podstawą dokonania zwrotu podatku, tj. art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Kwestii tej nie reguluje również rozporządzenie Ministra Finamsów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zdaniem skaładu orzekającego w niniejszej sprawie nie jest poprawny wniosek o utożsamieniu zwrotu podatku w warunkach przekroczenia terminu na dokonanie czynności zwrotu podatku akcyzowego z nadpłatą. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 pkt 7 O.p. zwrot podatku, to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.
Odrębną definicję nadpłaty zawiera art. 72 § 1 O.p., zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych. Z kolei art. 76 b O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z powyższych regulacji wynikają trzy zasadnicze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie:
- 1) pierwsza to odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku wynikająca z odmiennych uregulowań prawnych;
- 2) druga to unormowanie instytucji oprocentowania nadpłaty;
- 3) trzecia zaś to brak możliwości zastosowania oprocentowania w przypadku zwrotu podatku, jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie.
Świadczy o tym treść przepisu art. 76b O.p., który nie wymienia w swej treści odesłania do przepisu art. 78 § 1 O.p., co oznacza, że do zwrotu podatku nie miał zastosowania przepis art. 78 § 1 O.p., regulujący oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki tego oprocentowania. Inaczej mówiąc, uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przeewidziane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. nie powoduje skutku polegającego na tym, że zwrot podatku staje się nadpłatą. Nie stanowi o tym ani przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani przepis art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 76b tej ustawy. Brak jest zatem formalnoprawnej podstawy do naliczania tego oprocentowania w warunkach przedmiotowej sprawy (por. wyr. NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 261/14 i powołane tam orzecznictwo, dostępne na www.orzeczenia.nsa. gov.pl). Zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące naruszenie tych przepisów przez Sąd I instancji są w pełni zasadne.
Trafnie bowiem wskazał organ, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. należałoby traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów tej ustawy. Brak jest nie tylko przepisu bezpośrednio wskazującego na oprocentowanie zwrotu akcyzy dokonanego po terminie, ale i odsyłającego do odpowiedniego stosowania art. 78 Ordynacji podatkowej. Podstawy do oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego nie może stanowić również art. 82 ust. 6 a ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten dotyczy tylko wyrobów akcyzowych i nie odnosi się do zwrotu akcyzy od samochodów. Wniosek Sądu I instancji, że nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie przez organy podatkowe traktowania podatników podatku akcyzowego w zakresie możliwości oprocentowania zwracanej kwoty podatku akcyzowego, w zależności od przedmiotu opodatkowania jest błędny, ponieważ pozostaje w sprzeczności z jednoznacznym brzmieniem ww. przepisu.
Jak słusznie odniósł się do tej kwestii autor skargi kasacyjnej, w przypadku braku podstawy prawnej, nie ma możliwości podjęcia rozstrzygnięcia w określonym zakresie. Zauważyć należy, że Sąd i instancji w drodze nadinterpretacji przepisów prawa podatkowego doszedł do błędnego wniosku, że w takiej sytuacji należy się oprocentowanie. Zasadne są więc zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w petitum skargi kasacyjnej, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, z tym, że jeżeli chodzi o zarzut naruszenia przez Sąd art. 141§ 4 p.p.s.a., to należy stawierdzić, że uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy określone w tym przepisie i poddaje się kontroli instancyjnej. Zarzut ten jest więc nieuprawniony.
Mając powyżssze na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.) orzekł jak w sentencji.