Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 305/14 oddalił skargę [...] (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] – na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a.), określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 8.609 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi A6, rok prod. 2006, o pojemności silnika 2698 cm3.
W uzasadnieniu organ wskazał, że sporny samochód spółka nabyła na terytorium Niemiec 16 lutego 2011 r. za kwotę 11.641,54 euro. Przedmiotowy pojazd w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym określony został jako samochód ciężarowy, z jego zapisów wynika, że 8 marca 2011 r. rejestracji pojazdu jako ciężarowego w Niemczech dokonał Marek Wójcik. Następnie samochód przemieszczono 9 marca 2011 r. na terytorium Polski i po przeprowadzeniu tego dnia badania technicznego, w którym samochód określono jako ciężarowy van z dwoma miejscami siedzącymi, sprzedano go 30 marca 2011 r. [...].
Następnie pojazd został odsprzedany firmie [...]. Nowy właściciel oświadczył w piśmie z 28 maja 2013 r., że dokonał w pojeździe zmian polegających na demontażu kratki i zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Z informacji udzielonej przez importera samochodów [...] (pismo z 27 listopada 2012 r.) wynika, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 5 miejscowy, z siedzeniami w dwóch rzędach. Z zeznań [...] wynika m.in., że spółka nabyła samochód jako ciężarowy, w dniu zakupu posiadał dwa miejsca w pierwszym rzędzie siedzeń, za nimi znajdowała się przegroda w formie metalowej kratki zamocowanej do podłogi, słupków i sufitu za pomocą śrub. W dniu 28 maja 2013 r. dokonano oględzin pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że posiadał kabinę pięcioosobową, pięciodrzwiową z dwoma rzędami siedzeń i sześcioma poduszkami powietrznymi. Siedzenia pierwszego rzędu pojedyncze kierowcy i pasażera były w pełni regulowane elektrycznie i posiadały zagłówki.
Drugi rząd siedzeń miał kształt kanapy i był z trzema zagłówkami. Tapicerka była jednolita dla przednich i tylnych siedzeń wykonana z tkaniny, płaty tapicerskie drzwiowe jednolite dla przednich i tylnych drzwi wykonane z tworzywa sztucznego (popielniczki w tylnych drzwiach), podsufitka i wykładzina podłogowa jednolita na całej długości pojazdu. Samochód był wyposażony w układ kierowniczy ze wspomaganiem i regulacją położenia koła kierownicy, automatyczną skrzynię biegów z napędem na przednie koła, pojazd posiadał: system antypoślizgowy – ABS, aluminiowe felgi kół, klimatyzację z nawiewem na przednią i tylną przestrzeń pasażerską, centralny zamek ze zdalnym sterowaniem, immobiliser, elektrycznie regulowane lusterka i szyby w przednich i tylnych drzwiach, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób fabrycznie mocowane z punktach kotwiących do nadwozia pojazdu, tapicerowaną część bagażową z roletą.
Mając na względzie powyższe organ I instancji stwierdził, że pojazd należy zakwalifikować do kodu 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co spowodowało konieczność określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie.
W wyniku odwołania spółki Dyrektor IC decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jej ustalenia faktyczne i ocenę prawną.
Sąd I instancji wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r. oddalił skargę spółki.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał, że spór dotyczy ustalenia, czy samochód marki Audi A6 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704 jako przeznaczony do transportu towarów.
Na wstępie Sąd wskazał, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, która posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z tą definicją, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z ustawą prawo o ruchu drogowym. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 tego rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), ustanowionymi w rozporządzeniu nr 2658/87. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą.
W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) i wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.
Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).
Sąd wskazał także, że w klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej i przytoczył ich treść. Sąd podkreślił także, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów.
Mając to na uwadze Sąd uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, w dniu powstania obowiązku podatkowego, posiadał cechy, które uzasadniały zaliczenie go do pojazdów osobowych kod CN 8703. Pojazd został bowiem przez producenta wyposażony w dwa rzędy siedzeń, a nadwozie stanowiło jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i do przewozu towarów. Pojazd nie posiadał trwałej przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla pasażerów od przestrzeni służącej do przewozu towarów. Wynika to z pisma importera na Polskę samochodów Audi z 27 listopada 2012 r. oraz potwierdzają to zeznania świadka [...] z 28 marca 2013 r. Z zeznań tych wynika, że pojazd w dniu zakupu posiadał jeden rząd siedzeń, za którym znajdowała się, jako przegroda, metalowa kratka zamocowana do podłogi, słupków i sufitu jedynie za pomocą śrub. Zmiany jakie nastąpiły w porównaniu do wyposażenia pojazdu opisanego w badaniu technicznym z 9 marca 2011 r. polegały na zamontowaniu, w fabrycznych punktach kotwiących, tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami oraz demontażu kratki.
W ocenie Sądu uwzględniając dane wynikające z ustaleń dokolnych przez organy należy stwierdzić, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę pojazd posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do poz. CN 8703. Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Cechy konstrukcyjne spornego samochodu potwierdzają, że zarówno w chwili nabycia był pojazdem służącym głównie do przewozu osób (CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez użytkownika w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadnią zaliczenia go do pojazdów przeznaczonych do transportu towarów (CN 8704). Zdaniem Sądu nie jest istotne czy w pojeździe w dacie przemieszenia na terytorium Polski zamontowane były tylne siedzenia, wystarczające jest aby możliwe było ich zamontowanie wraz z wyposażeniem zabezpieczającym.
Sąd podkreślił, że klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Dowody te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Stąd też organy podatkowe prawidłowo uznały, że przeznaczenie określone przez producenta nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN.
Reasumując, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a.
Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 o.p., ponieważ organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- a) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), tj. art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że sporny samochód, w chwili zakupu i wprowadzenia na obszar Polski był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i tym samym stanowił przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym;
- b) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w sytuacji, w której dla wyjaśnienia sprawy niezbędne było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z informacji Ministra Infrastruktury w przedmiocie lub bezpośrednio ze świadectwa homologacji producenta dla samochodów marki i typu, jak pojazd, którego cechy są analizowane w niniejszej sprawie, wystawione przez Ministra Infrastruktury dotyczące homologacji pojazdu skompletowanego, jako świadectwo homologacji typu wydane na podstawie art. 68 ust. 4 i 10 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.; dalej: u.p.r.d.) – dla kategorii samochód ciężarowy.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od spółki na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.
Skarga kasacyjna spółki opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.
Przed odniesieniem się do zarzutów proceduralnych skargi kasacyjnej, ważne jest przypomnienie jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez Sąd I instancji do rozstrzygnięcia sprawy. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia dokonane przez Dyrektora IC z których wynika, że spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi A6 rok prod. 2006. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy pięciomiejscowy, z siedzeniami w dwóch rzędach, co wynika z pisma importera samochodów marki [...] z 27 listopada 2012 r. W dniu 8 marca 2011 r. pojazd został zarejestrowany w niemieckim urzędzie rejestracyjnym jako samochód ciężarowy.
Następnie samochód 9 marca 2011 r. przemieszczono na terytorium Polski i poddano badaniu technicznemu, w którym określony został jako ciężarowy van z dwoma miejscami siedzącymi. Pojazd w dniu zakupu posiadał jeden rząd siedzeń, za którym znajdowała się, jako przegroda, metalowa kratka zamocowana do podłogi, słupków i sufitu jedynie za pomocą śrub, co wynika z zeznań [...] z 28 marca 2013 r. W pojeździe następnie dokonano zmian polegających na demontażu kratki i zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, co ustalono na podstawie dowodu z oględzin pojazdu z 28 maja 2013 r. W trakcie oględzin stwierdzono także, że samochód posiada cechy charakterystyczne dla pojazdu osobowego takie jak: kabina pięcioosobowa, pięciodrzwiowa z dwoma rzędami siedzeń i sześcioma poduszkami powietrznymi; tapicerka jednolita dla przednich i tylnych siedzeń, płaty tapicerskie drzwiowe jednolite dla przednich i tylnych drzwi wykonane z tworzywa sztucznego (popielniczki w tylnych drzwiach), podsufitka i wykładzina podłogowa jednolita na całej długości pojazdu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt b) petitum skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.
Według art. 113 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przez dostateczne wyjaśnienie sprawy należy rozumieć stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a więc dokonania przez sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA: z 19 czerwca 2009 r., I FSK 388/08, LEX nr 563189, z 9 maja 2012 r., I OSK 1839/11, LEX nr 1166065). Podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku prowadzonego postępowania. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, a wypełniając swoją funkcję bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ odpowiadają prawu. Przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. ma charakter porządkowy, określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych, a w związku z tym sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należy do sądu. Przewodniczący jest jedynie wyrazicielem woli sądu i uzewnętrznia ją z racji swoich uprawnień procesowych.
Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. innymi słowy, dokonuje kontroli realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go – w zakresie dotyczącym ustalania stanu (faktycznego i prawnego) sprawy – reguł proceduralnych. Określony w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji (por. np. wyrok NSA z 21 maja 2010 r., sygn. akt: II FSK 22/09) – oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał.
Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez Sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt: II OSK 1645/09, wyrok NSA z 16 maja 2013 r. sygn. akt: I GSK 277/12).
Zatem przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienie podlega ogłoszeniu i nie wymaga uzasadnienia. Dopuszczając dowód, sąd powinien wskazać, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. O istotnych wątpliwościach można mówić wówczas, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne.
Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Skoro Sąd I instancji nie zastosował art. 106 § 3 p.p.s.a., to tym samym uznał, że brak było istotnych wątpliwości. Bowiem – jak opisano wyżej – stan techniczny pojazdu i jego przeróbki zostały ustalone w sposób dostateczny do dokonania jego klasyfikacji taryfowej, istotnej dla określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Kasator nie wskazał, jakich to uchybień dopuściły się organy administracji publicznej niepodniesionych w skardze, których nie dostrzegł Sąd I instancji będąc do tego zobowiązany z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a.
Zarzucając naruszenie wskazanych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kasator w istocie kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe nie powołując art. 191 o.p. Przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów kasator upatruje w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
Sąd I instancji nie naruszył prawa prezentując pogląd, że dokumenty, na które powołuje się kasator (homologacja, dowód rejestracyjny), z których wynika, że pojazd ten jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro stan faktyczny ustalony w sprawie nie został skargą kasacyjną podważony, to obowiązuje ustalenie organów zaaprobowane przez Sąd I instancji, że sporny samochód Audi A6 jest samochodem klasyfikowanym pod pozycją 8703, właściwą dla wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu (z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego).
Przechodząc do oceny zasadności skargi kasacyjnej z perspektywy postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. należy wskazać, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Dla celów podatku akcyzowego ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
W sprawie, kasator zarzucił naruszenie przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a., polegające na jego błędnej wykładni, skutkujące nieprawidłowym zaklasyfikowaniem spornego pojazdu Audi A6 do pozycji CN 8703, zamiast 8704. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna wykładnia prawa materialnego może polegać na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Skuteczność tak podniesionego zarzutu należy oceniać w oderwaniu od ustaleń faktycznych, a jedynie w odniesieniu do bezspornych okoliczności faktycznych sprawy i uzasadnienia. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest nie tylko wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, ale i wyjaśnienie, na czym polegała błędna interpretacja przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej i jakie jest prawidłowe znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04, pub.
ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 55, w sprawie I OSK 575/14). W rozpatrywanej sprawie spółka, zamiast wywieść, jak – w jej ocenie – zastosowany przepis prawa powinien być rozumiany, próbowała wykazać, że sporny samochód w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał cechy samochodu ciężarowego i był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów.
Taka argumentacja nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Spółka nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, omawiany zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.