Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 24 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 694/12 oddalił skargę P. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2008 r.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Celnego w L. (dalej: organ I instancji) przeprowadził kontrolę u P. S. prowadzącego działalność gospodarczą "M. " zajmującą się obrotem paliwami oraz produktami ropopochodnymi. Z ustaleń kontroli w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym wynikało, że skarżący nie dokonał rejestracji, jako podatnik podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w L. i nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego za 2008 r. Zakupu oleju opałowego podatnik dokonywał przede wszystkim do dalszej odsprzedaży oraz w niewielkich ilościach na potrzeby firmy do celów opałowych. W 2008 r. olej opałowy kupował, w szczególności od B. Spółka z o.o. zs. w K., kilka razy od P. Spółka jawna zs. w K. oraz P. S.A. zs. w P. Podatnik sprzedaży oleju opałowego w 2008 r. dokonywał na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarcza, dokumentując to fakturami VAT oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, każdorazowo wystawiając paragon.
Do wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego sporządzone zostały oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe (podmioty prowadzące działalność gospodarczą). W celu weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego organ I instancji dokonał sprawdzenia czy podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, których oświadczenia podatnik okazał, figurują w bazach danych właściwych urzędów miast i gmin oraz urzędów skarbowych, przeprowadził także dowód z zeznań świadków - nabywców oleju opałowego lub osób, które zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniach nabywców. W dziewięciu przepadkach wezwania skierowane do nabywców zostały zwrócone z adnotacją Poczty Polskiej – adresat nieznany pod tym adresem, lub adresata nie zastano. Po dokonaniu dalszych ustaleń organ stwierdził, że osoby wymienione w zakwestionowanych oświadczeniach nie zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniu i nie figurują ani w ewidencji właściwych urzędów miast lub gmin, ani w rejestrach właściwych urzędów skarbowych.
Pod wskazanymi adresami zamieszkują inne osoby, które zeznały, że nie dokonywały zakupu oleju opałowego, nie zlecały takich czynności innym osobom, osoby, których dane zostały wymienione w ww. oświadczeniach nie zamieszkiwały po tymi adresami i nie znają takich osób a także, że nie posiadają urządzeń grzewczych, w których można wykorzystywać olej opałowy.
Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał, że wobec braku ww. oświadczeń od faktycznych nabywców oleju opałowego podatnik, jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, obowiązany był naliczyć od sprzedanego oleju opałowego podatek akcyzowy według stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Organ w decyzji z dnia [...] maja 2011 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. w kwocie 37 200 zł.
Dyrektor Izby Celnej we W. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie podatkowe za marzec 2008 r. w wysokości 36 000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że odsprzedaż przez podatnika oleju opałowego podlegała opodatkowaniu według stawki obniżonej pod warunkiem, że olej opałowy nie był sprzedawany na cele inne niż opałowe. Niezachowanie tych warunków skutkowało utratą prawa do obniżonej stawki akcyzy i podatnik zobowiązany był do zapłaty akcyzy w wysokości odpowiadającej akcyzie od sprzedaży oleju napędowego, co wynikało z art. 65 ust. 1a) ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm. – dalej: u.p.a., ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r.). Podmiot sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.) jest obowiązany, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, do uzyskania od nabywcy, zarówno podmiotu gospodarczego, jak i osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, oświadczenia, z którego wynika, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe lub do odsprzedaży na takie cele.
Organ wywodził, że wprawdzie w sprawie podatnik przedłożył oświadczenia zawierające elementy określone w § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, to jednak merytoryczna weryfikacja treści oświadczeń, dokonane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego dowiodła, iż dziewięć oświadczeń nie dawało podstaw do przyznania podatnikowi preferencji podatkowej. Dane zawarte w tych oświadczeniach uniemożliwiały, bowiem zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego. Tym samym oświadczeń nie można było uznać za dowód potwierdzający, że sprzedany tym osobom olej opałowy był zużyty na cele opałowe. Zdaniem organu odwoławczego, jeśli nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego, nie można też wywodzić, że złożone fałszywe oświadczenia potwierdzają zużycie nabytego oleju zgodnie z przeznaczeniem.
Organ podatkowy wyjaśnił, że należało uwzględnić transakcję udokumentowaną fakturą [...] z dnia [...] marca 2008 r. G.G., bowiem z materiału dowodowego wynikało, iż nabywca potwierdził dokonywanie zakupów oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe i udowodnił także jego wykorzystanie na cele opałowe. Z tych względów, z uwagi na prawidłowe udokumentowanie powyższej sprzedaży i tym samym uzyskanie przez stronę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla oleju opałowego wykorzystanego na cele opałowe wyżej wymienioną decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. organ odwoławczy określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2008 r. w wysokości 36.000 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę skarżącego wskazał, że w stanie prawym, którego dotyczył spór (marzec 2008 r.) zagadnienie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych regulowała obowiązująca od 1 maja 2004 r. ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 u.p.a.). Warunki zastosowania natomiast preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zgodnie, z którym podatnik sprzedający oleje opałowe jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki.
Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe zakwestionowały oświadczenia nabywców oleju opałowego ze względu na brak danych umożliwiających identyfikację osób składający oświadczenia, a nie z uwagi na brak wszystkich danych jakie powinno zawierać oświadczenie. Skarżący, co wynika z zeznań osób świadczących na jego rzecz usługi transportowe, nie weryfikował danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców oleju opałowego z dowodami tożsamości. Zasadnie, zatem podnosił organ odwoławczy, że skarżący nie dochował należytej staranności przy gromadzeniu dokumentacji dla celów podatkowych.
Wojewódzki Sad Administracyjny we W. stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut strony skarżącej naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego przez nieuwzględnienie, że podatek ten został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów zakupu przez skarżącego oleju opałowego nie wynika, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, brak bowiem wskazania kwoty zapłaconej akcyzy. W tych okolicznościach organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnia twierdzeń strony skarżącej.
W konsekwencji Sąd I instancji rozpoznając sprawę nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, ani prawa materialnego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonych decyzji, która wymagała wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.).
P. S. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego w postaci przyjęcia, że podatnik sprzedał olej niezgodnie z przeznaczeniem,
- - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,
- - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji wymiarowej podatnikowi, który nie był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, i na którym nie ciążył obowiązek podatkowy;
- - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 a § 3, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.
- II. naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - błędną wykładnię § 4 oraz poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 załącznika nr 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przyjęcie, że do oleju sprzedanego z przeznaczeniem do celów opałowych przysługuje wyższa stawka akcyzy wynosząca 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu,
- - niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. Podatnik miał instrumenty prawne takie jak wynikające z art. 35 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - mimo uchylenia tego przepisu z dniem 1 maja 2004 r. i wejścia w życie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.,
- - niezastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. polegające na uznaniu za podatnika sprzedawcę oleju opałowego, podczas gdy ustawa za takiego podatnika uznawała nabywcę oleju, od którego akcyza nie została odprowadzona w prawidłowej wysokości,
- - niezastosowanie art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., tj. zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą w odniesieniu do wyrobów, od których powstał wcześniej obowiązek podatkowy i akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Zarządu Województwa [...] wniósł o pozostawienie skargi kasacyjnej bez rozpoznania względnie o odrzucenie jako niespełniającej wymogów formalnych oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Dyrektor Izby Celnej we W. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek prawny sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w sprawie nie występują. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.
Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o jakich mowa w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).
Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia która zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, a po drugie, prawidłowości tego postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych, a następnie Sąd I instancji uznał je za prawidłowe.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast według art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Z tych regulacji prawnych wynika zatem, że w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2008 r. ma zastosowanie art. 65 ust.1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.
Według art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.:
"1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.
1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu."
Natomiast zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów:
"1. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.
- 2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;
- 2) adres zamieszkania nabywcy;
- 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
- 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
- 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
- 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie."
Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3, przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia - o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia - mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (v. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (użycia) wyrobów. Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, które nie zawierają elementów koniecznych, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy, nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego.
Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, że oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w chwili powstania zobowiązania podatkowego.
W sytuacji, gdy okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki podatkowej, która wymagała ustalenia w rozpoznawanej sprawie jest to, czy sprzedawca posiadał stosowne oświadczenia nabywców wyrobów, to za oczywiste uznać należało, że obowiązek organu kontrolującego zasadność zastosowania obniżonej stawki sprowadzał się do ustalenia, czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak i czy oświadczenia te spełniają prawem przewidziane wymogi. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają wymaganych prawem rzetelnych danych, oznacza z kolei, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.
W sprawie, organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe, którego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania organy ustaliły, że podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie nieprawidłowych oświadczeń. Jeśli chodzi o sprzedaż oleju opałowego w marcu 2008 r. zakwestionowano osiem oświadczeń szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. W tej sytuacji rolą Sądu I instancji była ocena zgromadzonego w tej konkretnej sprawie materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń faktycznych i wskazanie, czy w tej sprawie mamy do czynienia z brakiem elementów koniecznych oświadczeń, tak jak twierdzi organ, a zatem niespełniających warunków wskazanych w § 4 rozporządzenia, czy może są to zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego (v. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 dostępny na wyżej wskazanej stronie internetowej).
Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej we W., z których wynika że w marcu 2008 r. P. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami oraz produktami ropopochodnymi. Nie dokonał rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w L. i nie składał deklaracji. Do wszystkich transakcji sprzedaży oleju opałowego w marcu 2008 r. sporządzone zostały oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.
W celu weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego organ I instancji dokonał sprawdzenia czy podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, których oświadczenia podatnik okazał, figurują w bazach danych właściwych urzędów miast i gmin oraz urzędów skarbowych, przeprowadził także dowód z zeznań świadków - nabywców oleju opałowego lub osób, które zamieszkiwały pod adresami wskazanymi w oświadczeniach nabywców. W dziewięciu przepadkach wezwania skierowane do nabywców zostały zwrócone z adnotacją Poczty Polskiej - adresat nieznany pod tym adresem, lub adresata nie zastano. W toku postępowania podatkowego ostatecznie ustalono, że osiem oświadczeń nie daje podstaw do przyznania podatnikowi preferencji podatkowej. Dane zawarte w tych oświadczeniach uniemożliwiają, bowiem zidentyfikowanie prawdziwych nabywców oleju opałowego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił także zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt I kasator zarzucił naruszenie przepisów p.p.s.a w powiązaniu z przepisami O.p. oraz naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.
Podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest trafny i sprowadza się w istocie do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że osiem oświadczeń nabywców oleju opałowego nie spełniało wymagań uprawniających sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że w protokole kontroli firmy P. S. w opisie dokonanych ustaleń faktycznych wskazano, które oświadczenia nabywców i dlaczego nie spełniają warunków wynikających z przepisów prawa. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.
Kontrolowany mógł obalić ustalenia protokołu poprzez wykazanie w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu protokołu, że kwestionowane oświadczenia spełniają wszystkie wymogi z § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.
Powołując art. 191 O.p. kasator zarzucił przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy i zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji narusza art. 191 O.p. formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. akceptując ocenę dowodów dokonaną przez organy administracji nie naruszył prawa.
Powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, kasator wskazał szereg przepisów p.p.s.a. oraz O.p. naruszonych przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, czym innym jest przytoczenie podstawy kasacyjnej i wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone, a czym innym wszechstronne i przejrzyste uzasadnienie podstawy kasacyjnej, co do każdego wskazanego jako naruszonego przepisu prawa poprzez wyraźne określenie na czym uchybienie polegało i uprawdopodobnieniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, kiedy adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest wyrok sądu, a nie rozstrzygnięcie ostateczne, to powołanie podstawy kasacyjnej wymaga czytelnego, jasnego i zrozumiałego uzasadnienia nawiązującego wprost do zarzutów podniesionych w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., ponieważ sprawując wymiar sprawiedliwości przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd I instancji stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w szczególności zaś przesłanki "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co oznacza że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień. Sąd I instancji nie ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że zarzuty i wnioski skargi nie są uzasadnione, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Jeśli zaś chodzi o przepisy O.p., które miał naruszyć Sąd I instancji akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Celnej we W. kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pkt 2.1. stwierdził, że Sąd I instancji bezzasadnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p. W ocenie kasatora podstawowy brak postępowania dowodowego polega na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego grafologa, który mógł podważyć wiarygodność zeznań świadków zaprzeczającym dokonywania zakupów u podatnika. Podnosząc wskazany zarzut kasator pominął podstawowe ustalenie faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy na podstawie podjętych szeregu czynności, że osiem osób nie zamieszkiwało pod wskazanymi adresami, nie figurowały w ewidencjach miast i gmin, ani w ewidencjach właściwych urzędów skarbowych. Pod wskazanymi w oświadczeniach adresami zamieszkania były zameldowane inne osoby, które tam zamieszkiwały.
Osoby te przesłuchane w charakterze świadków zeznały, że nie znają osób wskazanych w oświadczeniach. Zeznania te organ podatkowy ocenił zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego prawidłowo ustalając, że nie nabyły oleju opałowego osoby zamieszkujące pod wskazanymi w oświadczeniach adresami. Gdyby było tak, jak twierdzi kasator, że olej opałowy nabyły osoby przesłuchane w charakterze świadków, których imię i nazwisko nie figurowało w oświadczeniu, to zakwestionowane oświadczenia nadal byłyby wadliwe.
Wbrew twierdzeniu kasatora, art. 21 § 3 O.p. został zastosowany prawidłowo, ponieważ w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości podatku i nie złożył deklaracji. Wobec tego, organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast według art. 6 ust. 1 i 3 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności.
Z kolei, według art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Między innymi te przepisy powołał w podstawie prawnej decyzji organ podatkowy I instancji wydając decyzję wymiarową, którą przyjął również organ odwoławczy określając zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zacytował wskazane przepisy prawa błędnie jednak wskazując jednostki redakcyjne – art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., w sytuacji kiedy chodziło o art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a. Skoro podstawą prawną decyzji ostatecznej nie był art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak również art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., art. 4 ust. 3 u.p.a., art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., to brak jest podstaw do zarzucania Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego bez wcześniejszego skutecznego podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie.
Kasator w ogóle nie uzasadnił na czym polegało naruszenie art. 199a § 3 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Kasator zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanego konkretnego przepisu prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tego przepisu z powołaniem się na jego treść.
W pkt II skargi kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię § 4 oraz poz. 1 pkt 5 lit. b i poz. 2 Załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w związku z art. 65 ust. 1 a u.p.a. poprzez przyjęcie, że do oleju sprzedanego z przeznaczeniem do celów opałowych przysługuje wyższa stawka akcyzy wynosząca 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.
W pierwszej kolejności należy podnieść, że § 4 rozporządzenia zawiera pięć ustępów, a niektóre z nich zawierają punkty. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia, stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. b załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla pozostałych olejów napędowych, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Załącznik Nr 1 Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju w poz. 2 lit. a zawiera zapis: Oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem; Stawka podatku akcyzowego w % podstawy opodatkowania1) lub w zł na jednostkę wyrobu 232,00 zł/1.000 l.
Wskazana przez kasatora poz. 1 pkt 5 lit. b Załącznika nr 1 brzmi: oleje napędowe (PKWiU 23.20.15) oraz oleje średnie pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 23.20.16) - również z udziałem biokomponentów, w tym oleje o zawartości siarki do 0,001% włącznie. Natomiast wskazana poz. 2 tego Załącznika zawiera również lit. b): pozostałe z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe; Stawka podatku akcyzowego w % podstawy opodatkowania lub w zł na jednostkę wyrobu 60,00 zł/1.000 kg.
Jeśli zaś chodzi o wskazany przez kasatora art. 65 ust.1a u.p.a., to znajdują się tam dwa punkty, jeden dotyczący olejów opałowych lub olejów napędowych oraz drugi dotyczący ciężkich olejów opałowych.
Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się jakie jednostki redakcyjne wskazanych przepisów prawa miał na myśli kasator. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator w ogóle nie przedstawił czytelnego, jasnego i zrozumiałego wywodu nawiązującego wprost do pierwszego podniesionego zarzutu w pkt 2). Przede wszystkim nie uzasadnił na czym polegała błędna wykładnia przepisów prawa, które w sprawie rzeczywiście miały zastosowanie: § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. i nie przedstawił wykładni prawidłowej.
Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w jej uzasadnieniu prawnym z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Bez skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji nie jest możliwe wykazanie usprawiedliwienia tej podstawy kasacyjnej, usprawiedliwienia skutkującego uwzględnieniem skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego może także polegać na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Innymi słowy, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis ten konstytuuje zasadę demokratycznego państwa prawnego. Sąd I instancji nie naruszył Konstytucji RP przez to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie przypomniał, że z dniem 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT, w tym jej art. 35a utraciły moc obowiązującą. Wyjaśnianie podstawy prawnej wyroku nie doznaje ograniczeń, co do doboru argumentów i języka, poza tymi wynikającymi wprost z Konstytucji RP i ustaw, którym sędzia podlega.
Niezastosowanie art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 3 u.p.a. oraz niezastosowanie art. 4 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 u.p.a. było konsekwencją przyjęcia przez Sąd I instancji, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy prawa materialnego wskazane w podstawie prawnej decyzji ostatecznej – art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., ponieważ prawo materialne zostało właściwie zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.