Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 19 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 586/12 oddalił skargę T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł.(dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za luty 2009 roku.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:
Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 roku Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. (dalej: organ I instancji) określił T. Spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 roku w wysokości 73 857,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka T. dokonując w lutym 2009 roku sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją wystawiała faktury VAT wykazując w nich kwotę podatku akcyzowego. Jednocześnie Spółka korzystała z ustawowego uprawnienia do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodów, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym Dz. U. nr 29. poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Podstawą do obniżenia należnego podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedaży netto samochodów były otrzymane faktury zakupu z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie netto zakupionych samochodów lub potwierdzenie zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. podniósł, iż przeprowadzona kontrola wykazała, że w omawianym okresie skarżąca Spółka dokonała pomniejszeń kwot akcyzy z tytułu dokonanej sprzedaży o kwoty akcyzy zapłacone przy nabyciu samochodów będących przedmiotem sprzedaży do dnia 28 lutego 2009 r. oraz samochodów sprzedanych po 1 marca 2009 r., niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. W deklaracjach podatku akcyzowego za poszczególne miesiące okresu: październik 2008 r. - luty 2009 r. podatnik pomniejszył akcyzę należną za dany miesiąc rozliczeniowy o akcyzę wykazaną na otrzymanych fakturach zakupu samochodów, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, w tym od 118 aut pozostających na stanie firmy na dzień 28 lutego 2009 r.
Organ podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Wobec wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009 r. poz. 11 ze zm.), sprzedaż samochodów osobowych po 1 marca 2009 r. nie jest objęta akcyzą. Organ podatkowy zaznaczył, iż powyższa ustawa zawiera przepisy przejściowe i zgodnie z art. 154 ust. 1 tej ustawy, jeśli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.
Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania skarżącej Spółki utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że przy rozliczeniu podatku akcyzowego za przedmiotowy okres prawidłowo organ I instancji przyjął, że należy dokonać korekt deklaracji za te miesiące, za które odliczono (zwolnienia i pomniejszenia) akcyzę od nabycia samochodów, które w rezultacie sprzedane zostały po 28 lutego 2009 roku bez akcyzy. Organ odwoławczy uznał, iż w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy względem zakupionych samochodów powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (obecnie obowiązującej) natomiast akcyza została zapłacona, niezależnie od tego, że została ona następnie obniżona.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę Spółki wskazał, że w rozliczeniu podatkowym z tytułu podatku akcyzowego za luty 2009 r., skarżąca pomniejszyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem od dostawcy krajowego 62 samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009 r. Łączna kwota podatku akcyzowego odliczonego od tych samochodów wyniosła 77.422,90 zł. Spór w sprawie sprowadzał się do wykładni przepisu art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w myśl którego jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.
Sąd I instancji stwierdził, że art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. uzasadnia taką jego interpretację, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. należy stosować do danej czynności w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należy rozliczyć akcyzę np. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast każdą kolejną transakcję dokonaną po dniu 28 lutego 2009 r. (tzn. każdą dalszą sprzedaż) trzeba już rozpatrywać z punktu widzenia nowej ustawy o podatku akcyzowym. W rezultacie każda kolejna czynność po dniu 28 lutego 2009 r., następująca po imporcie, nabyciu wewnątrzwspólnotowym lub pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, co do zasady nie będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą, ponieważ ustawa akcyzowa z 6 grudnia 2008 r. wprowadza jednokrotność opodatkowania tym podatkiem samochodów
Podsumowując w ocenie Sądu I instancji czynność nabycia przez Spółkę samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją od dostawcy krajowego, dokonana przed dniem 1 marca 2009 r. podlega ocenie na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 79 tej ustawy, skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych samochodów, jednak wyłącznie pod warunkiem, dokonania późniejszej sprzedaży tych samochodów na terytorium kraju z podatkiem akcyzowym. Skoro po 28 lutego 2009 r. sprzedaż samochodów nastąpiła bez akcyzy rację miał organ, że "odpadła" przesłanka uzasadniająca odliczenie akcyzy od nabycia tych samochodów. Nie została bowiem ostatecznie zrealizowana przesłanka odliczenia tej akcyzy, tj. dokonanie opodatkowanej sprzedaży samochodów.
Z uwagi na powyższe, zasadnie w zaskarżonej decyzji organ dokonał stosownej korekty deklaracji za luty 2009 r. i pomniejszył wykazaną kwotę podatku akcyzowego naliczonego o wartość akcyzy wykazanej na fakturach zakupu 62 samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane przez Spółkę z akcyzą przed 1 marca 2009 r. Stosownie bowiem do regulacji zawartej w art. 100 ustawy z 6 grudnia 2008 r. – od 1 marca 2009 r. Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu dalszej sprzedaży omawianych samochodów. Akcyza zapłacona przez skarżącą przy zakupie samochodów osobowych w okresie do dnia 28 lutego 2009 r. była wyłącznie akcyzą należną u sprzedawcy tych samochodów, a późniejsza sprzedaż przedmiotowych samochodów po 1 marca 2009 r. nie podlega już opodatkowaniu podatkiem akcyzowym u Spółki, gdyż sprzedawane są samochody obciążone akcyzą.
T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. i złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucając:
- 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz.60 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 120 O.p., poprzez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienie z uwagi na zaistnienie przesłanki nieważności decyzji organu II instancji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wydaną bez podstawy prawnej,
- 2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu wyroku na przepisie prawa, który nie obowiązywał w okresie, którego sprawa dotyczy.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania ściśle wiążą się z zarzutami naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesienie się do tych zarzutów.
W skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, polegające w ocenie kasatora na mylnym uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego dotyczącego okresu luty 2009 r. Zarzut ten nie jest zasadny.
Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, stan faktyczny w analizowanej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, że skarżąca kupowała samochody osobowe na terytorium kraju, a następnie dokonywała ich odsprzedaży przed pierwszą rejestracją. Na dzień 1 marca 2009 r. skarżąca posiadała 118 sztuk niesprzedanych i niezarejestrowanych na terenie kraju samochodów osobowych. W miesiącu zakupu skarżąca obniżała kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia, na podstawie art. 79 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z tego uprawnienia skarżąca skorzystała także w związku z zakupem samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009 r. Samochody te następnie zostały sprzedane bez akcyzy po dniu 1 marca 2009 r., czyli w okresie, gdy akcyzę rozlicza się jednofazowo, na zasadach wprowadzonych ustawą z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Spór w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r., zgodnie z treścią którego jeśli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa jest w art. 168 (tj. ustawy z 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis art. 154 ustawy zmieniającej zawiera podstawowe przepisy przejściowe wskazujące, w jakich przypadkach należy stosować nowe (tj. ustawy z 2008 r.) lub stare przepisy akcyzowe (tj. ustawy z 2004 r.). Ma on na celu zapobieżenie kolizjom pomiędzy przepisami dotychczas obowiązującymi a nową ustawą akcyzową i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi.
Jak wynika z treści tego przepisu przejściowego, dla zastosowania przepisów dotychczasowych, tj. przepisów ustawy z 23 stycznia 2004 r., konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: 1) obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i 2) należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonana w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, który uznał, że obie te przesłanki zostały spełnione.
Analizując spełnienie pierwszej z wskazanych ustawowych przesłanek należy przypomnieć, iż poprzednio obowiązująca ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidywała model wielofazowej akcyzy. Stosownie do unormowań zawartych w art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy płatnikami akcyzy od samochodów osobowych były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z ust. 3 pkt 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
W myśl regulacji zawartej w art. 79 tej ustawy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skonstatował, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na każdym etapie obrotu samochodami - przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Każdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży był podatnikiem podatku akcyzowego. Z językowej treści ustawy z 6 grudnia 2008 r. wynika, że istotne jest jedynie to, czy na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem danego samochodu, a nie danego podatnika. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest więc istotne to, czy to strona skarżąca dokonała przed 1 marca 2009 r. jakiejkolwiek z czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy i czy to wobec niej powstał przed tą datą obowiązek podatkowy w akcyzie.
Jeżeli bowiem względem danego samochodu powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle, zgodnie z art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy, to wówczas pierwsza z przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie przejściowym zostanie spełniona. (por. NSA w wyroku z 6 czerwca 2012 r., I GSK 770/11, dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż po stronie skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy przed dniem 1 marca 2009 r. W art. 154 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca mówiąc o obowiązku podatkowym nie posługuje się zwrotem "u danego podatnika" lub równoznacznym. Przepis ten ma charakter przedmiotowy, co wynika z jego celu - ma on zapobiegać naruszeniu zasady jednorazowości w tym znaczeniu, aby na skutek zmiany przepisów prawa podatkowego nie doprowadzić do występowania w obrocie samochodów, od których do budżetu nie wpłynęła należna akcyza.
Nie można też uznać za trafne argumentów, że istnienie ogólnej reguły stwierdzającej, iż podatnikiem podatku akcyzowego staje się podmiot posiadający wyrób akcyzowy, od którego akcyza nie została zapłacona lub nie została zapłacona w należnej wysokości powoduje, że art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r., w takim rozumieniu, jakie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA, staje się zbędny. Zgodnie z art. 79 tej ustawy, skarżąca miała prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych samochodów, jednak wyłącznie pod warunkiem dokonania późniejszej sprzedaży tych samochodów na terytorium kraju z podatkiem akcyzowym. Skoro po 28 lutego 2009 r. sprzedaż samochodów nastąpiła bez akcyzy, rację ma organ, że "odpadła" przesłanka uzasadniająca odliczenie akcyzy od nabycia tych samochodów. Nie została bowiem ostatecznie zrealizowana przesłanka odliczenia tej akcyzy, tj. dokonanie opodatkowanej sprzedaży samochodów.
Zasadnie w zaskarżonej decyzji organ dokonał stosownej korekty deklaracji za luty 2009 r. i pomniejszył wykazaną kwotę podatku akcyzowego naliczonego o wartość akcyzy wykazanej na fakturach zakupu samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane przez Spółkę z akcyzą przed 1 marca 2009 r.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela także dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisu dotyczącą drugiej z przesłanek zamieszczonych w art. 154 ust. 1 ustawy zmieniającej, to jest, iż "należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona". Stosując wykładnię językową tego przepisu WSA w Ł. stwierdził, iż należy go rozumieć w ten sposób, iż akcyza nie została zapłacona, jeśli nie wpłynęła do budżetu Państwa. Nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił akcyzę przy kupnie samochodu, jeśli bowiem przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedażą samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju) obniżył akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu zakupu samochodu osobowego, to faktycznie akcyza nie została zapłacona budżetowi Państwa (por. wyrok NSA z 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/06; orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji tę wykładnie językową należy wesprzeć dodatkowo wykładnią systemową i funkcjonalną. Przyjęcie takiej wykładni jak skarżąca prowadziłoby do uznania, że wolą ustawodawcy była rezygnacja z opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., a sprzedanych po tej dacie. Taki wniosek, prowadzący do istotnego zróżnicowania podmiotów dokonujących sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jest nie do przyjęcia przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Tego rodzaju rezygnacja z należności budżetu Państwa musiałaby zostać wyrażona wprost w ustawie.
Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli wykładni art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zastosowanej przez organ administracji w tej sprawie.
Konsekwencją powyższego jest również bezzasadność zarzutu, iż decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, artykuły dotyczące wymiaru i poboru podatku z ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, artykuł 154 ustawy zmieniającej, jak również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak w tej sytuacji podstaw do rozważań o przesłance stwierdzenia nieważności decyzji.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.