Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1576/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 453/12 oddalił skargę T. S. i P. G., wspólników spółki cywilnej E. z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z dnia 10 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. (dalej organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mercedes Benz Viano 2.2. CDI. Pojazd marki Mercedes-Benz Viano 2.2 CDI, nr nadwozia [...], o pojemności 2148 cm3, rok produkcji 2007, został zakupiony w Niemczech przez T. S. i P. G. współwłaścicieli spółki cywilnej E. z siedzibą w Z., w dniu 4 września 2008r. nr rachunku 415-08 za kwotę 24 500,00 euro.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego w wysokości 9280 zł. Uzasadniając organ celny wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości potwierdzał, że nabyty przez stronę samochód marki Mercedes-Benz Viano przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, co stanowiło kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do grupy samochodów osobowych, podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania Spółki utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, iż istotne znaczenie w sprawie miały informacje uzyskane od Mercedes - Benz Polska Sp. z o.o. z siedzibą w W., że przedmiotowy pojazd marki Mercedes-Benz typ 639.815 model 2.2 CDI o numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e9*2001/116*0048*09.

Ponadto zgodnie z przesłaną odpowiedzią Działu Homologacji i Identyfikacji Spółki Mercedes-Benz Polska z dnia 8 lutego 2011 r. samochód o numerze identyfikacyjnym [...] został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: rozstaw osi 3430 mm, liczba miejsc siedzących 7 (1 rząd: fotel kierowcy + fotel pasażera, II rząd: fotel pasażera + fotel pasażera, III rząd: potrójna ławka pasażera), brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Natomiast zgodnie z przesłaną odpowiedzią Działu Homologacji i Identyfikacji Spółki Mercedes-Benz Polska z dnia 28 marca 2011 r. samochód o numerze identyfikacyjnym [...] typ. 639.815 model 2.2 CDI został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: zamówienie z rynku niemieckiego, nadwozie samochodu dostawczego, przeszklone w całości liczba miejsc siedzących 7 (1 rząd: fotel kierowcy + fotel pasażera, II rząd: dwa fotele pasażera, III rząd: potrójna ławka pasażera), brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, samochód osobowy, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes-Benz Viano posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Należą do nich m.in. takie jak: obecność dwóch rzędów siedzeń, przedni dla kierowcy i pasażera, tylny dla trzech osób wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, razem 5 miejsc siedzących wraz z kierowcą, okna wzdłuż dwubocznych paneli, wyposażenie całego wnętrza, które kojarzy się z częścią przeznaczoną dla przewozu pasażerów, tj. oświetlenie, popielniczki, elektryczne sterowanie szyb.

Organ wyjaśnił, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej pojazdu istotny jest stan pojazdu w chwili jego wyprodukowania, bowiem zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób zostało ukształtowane przez producenta na etapie produkcji. Wskazano, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb np. do przewozu towarów, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Zdaniem organu odwoławczego cechy przedmiotowego pojazdu potwierdzają, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób. O przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy, a nie deklarowany przez stronę sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. W analizowanej sprawie zasadnicze przeznaczenie samochodu nadane na etapie produkcji samochodu, stanowi kryterium rozstrzygające o zaklasyfikowaniu tego pojazdu do grupy samochodów osobowych, które podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki wskazał, że kwestią sporną była dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżących samochodu marki Mercedes - Benz Viano 2.2 CDI o nr nadwozia VIN [...], do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W ocenie skarżących wskazanego pojazdu nie można było zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż jest on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm. - dalej u.p.a.).

Dalej wyjaśniono, że do poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułą) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703.

Sąd I instancji podał, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Zatem w ocenie Sądu za prawidłowe uznać należało stanowisko organów, iż dokonując klasyfikacji samochodu marki Mercedes - Benz Viano 2.2 CDI o nr nadwozia VIN [...] należało posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej.

Dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu fatycznego. Podstawą stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe jest to, że przedmiotowy samochód był zakupiony i sprzedany przed pierwszą rejestracją przez stronę jako samochód ciężarowy, jednak z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym winien być klasyfikowany w pozycji CN 8703.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że przedmiotowy pojazd Mercedes Benz Viano 2.2. CDI nie posiada i nie posiadał już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cech, które pozwałaby na klasyfikowanie do pozycji 8704 Taryfy celnej. Ponadto zgodnie z informacjami uzyskanymi od Mercedes Benz Poland Spółki z o.o. z siedzibą w W. przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego, jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego, w konfiguracji: nadwozie samochodu dostawczego, przeszklonego w całości, liczba miejsc siedzących – 7 (I rząd fotel kierowcy i fotel pasażera, II rząd fotel pasażera + fotel pasażera, potrójna ławka pasażera), brak fabrycznej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Wprawdzie w przedmiotowym samochodzie zamontowano przegrodę z tworzywa sztucznego pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów (dwa rzędy siedzeń) i częścią załadunkową, jednak zmiana ta pozostała bez wpływu na cechy projektowe tego pojazdu, który został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w przedmiotowym samochodzie o cechach nietrwałych, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Dokonane zmiany potwierdzają, że samochód spełniał wymogi do przewozu osób i towarów, jednakże nie wyłączało to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, a zmiany w nim dokonane umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. A zatem w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód nie mógł być samochodem ciężarowym.

T. S. i P. G., wspólnicy spółki cywilnej E. z siedzibą w Z. złożyli skargę kasacyjną, w której zaskarżyli wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.
2. - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającą na sformułowaniu w treści uzasadnienia stwierdzeń stojących wobec siebie we wzajemnej sprzeczności, nie stanowiących logicznego ciągu wynikających z siebie konsekwencji a to powoływaniu jako podstawy dokonanych przez siebie ustaleń dowodów, którym sąd jednocześnie odmówił znaczenia w sprawie, a także odmówienia mocy dowodowej innym dowodom, bez uzasadnienia.
3. 2. naruszenie prawa materialnego tj.:
4. - art. 80 ust. 1 i 3, i art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z pozycją 8703 załącznika do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. poprzez nieprawidłową wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem i uznanie, że pojazd stanowiący przedmiot postępowania dla potrzeb podatku akcyzowego należy kwalifikować jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób,
5. - art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez jego oddalenie skargi w sytuacji, w której nałożenie zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym na moich mocodawców na podstawie art. 80 ust. 1 i innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym stanowi przejaw pośredniej dyskryminacji pojazdów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 pochodzących z innych Państw Członkowskich.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna T. S., P. G. E. s.c. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

Za podstawę wyroku z 6 września 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 453/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe z których wynika, że samochód Mercedes Benz Viano 2.2. CDI nie posiada i nie posiadał już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cech, które pozwałaby na klasyfikowanie do pozycji 8704 Taryfy celnej. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Mercedes Benz Poland Spółki z o.o. z siedzibą w W., pojazd został wyprodukowany na zamówienie rynku niemieckiego, jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego, w konfiguracji: nadwozie samochodu dostawczego, przeszklonego w całości, liczba miejsc siedzących – 7 (I rząd fotel kierowcy i fotel pasażera, II rząd fotel pasażera + fotel pasażera, potrójna ławka pasażera), brak fabrycznej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej.

Zakupiony i sprzedany przed pierwszą rejestracją przez stronę jako samochód ciężarowy z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym winien być klasyfikowany w pozycji CN 8703. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zdanie ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Nie tylko rodzi to trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. ((por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, s. 554; B. Dauter: op. cit., s. 430).

Stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest trafny, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie skarżącej Spółki zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej w takiej sytuacji musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie stanu faktycznego sprawy zakończonej rozstrzygnięciem ostatecznym Dyrektora Izby Celnej w Ł., ponieważ w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oprócz art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wskazał jakichkolwiek innych przepisów postępowania naruszonych przez Sąd I instancji.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie – musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci naruszenia prawa materialnego w sytuacji kiedy skarżąca Spółka jej nie przytacza poprzez wyraźne wskazanie, że chodzi o błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 i 3 i art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. "poprzez nieprawidłową wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem i uznanie, że pojazd stanowiący przedmiot postępowania dla potrzeb podatku akcyzowego należy kwalifikować jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób" w istocie jest zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji niewskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów postępowania poprzez wyrażenie przez wojewódzki sąd administracyjny stanowiska, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że sporny samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSA WSA 2005, nr 4, poz. 67; por. także wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., II OSK 209/05, LEX nr 206991).

Powołanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymaga przejrzystego i jasnego uzasadnienia. Tymczasem skarżąca Spółka zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego w postaci błędu podwójnego niezależnego poprzez zbiorcze wskazanie naruszonych przepisów prawa, nie sprecyzował i nie uzasadnił postaci naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do każdego z naruszonych przepisów, nie wskazał w odniesieniu do konkretnego przepisu na czym polegało mylne zrozumienie jego treści, mylne odczytanie i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, nie wskazał dlaczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia normy prawnej.

Należy podkreślić, że art. 2 pkt 1 u.p.a. nie został powołany w podstawie prawnej decyzji ostatecznej, natomiast wskazany przez skarżącą Spółkę art. 80 ust. 1 u.p.a. stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei, wskazany jako naruszony art. 80 ust. 3 u.p.a. zawiera trzy jednostki redakcyjne pkt 1), 2) i 3), w których uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów w przypadkach: sprzedaży; importu; nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. jest przepisem przejściowym. Skoro skarga kasacyjna w zakresie uzasadnienia zawiera braki w omawianym zakresie, to powoduje że nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Nie jest również trafny ostatni zarzut skargi kasacyjnej – naruszenie artykułu 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską "poprzez jego oddalenie skargi w sytuacji (...).", ponieważ art. 90 TWE nie został powołany w podstawie prawnej decyzji ostatecznej, a podstawą prawną oddalenia skargi był art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. nie mógł odmówić zastosowania art. 80 ust. 1 i 3 oraz innych przepisów u.p.a., ponieważ zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności art. 80 ust. 1 oraz innych przepisów u.p.a. z Konstytucją. Część przepisów tej ustawy weszła w życie 1 marca 2004 r., natomiast znacząca większość zaczęła obowiązywać od 1 maja 2004 r., z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

"Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. (...) organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, co wynika wprost z art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej. Poczynając od 1 maja 2004 r. w systemie prawa stanowionego z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), zwanego dalej Aktem, państwo członkowskie jest związane po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich, w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS.

Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire." (tak w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2007 r., III SA/Gl 709/07, Lex 417581).

W przywołanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości zaprezentował w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07: "art. 90 Traktatu sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu (...) w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek."

Wojewódzkie Sądy Administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, które to orzecznictwo jest elementem tworzącym prawo wspólnotowe określane mianem acquis communautaire.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. nie naruszył prawa unijnego oraz przepisów krajowych oddalając skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a.