Uzasadnienie
Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "P.-N." Sp. z o.o. w Ż. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] kwietnia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G. z [...] grudnia 2010 określającą skarżącej wysokość podatku akcyzowego za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. łącznie w kwocie 20.788 zł, powstałego w związku z obrotem olejami smarowymi.
W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało dokonanie oceny, czy sprzedaż olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71–CN 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe podlega opodatkowaniu akcyzą oraz czy realizacja zwolnienia od akcyzy olejów smarowych w zależności od ich przeznaczenia uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.).
Sporem w sprawie objęte są produkty o kodzie CN 2710 19 71–CN 2710 19 99, do których, w myśl art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r., s. 51, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa Energetyczna, stosuje się pojęcie "produkty energetyczne". Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej Dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 podlegają zatem w ramach zharmonizowanego systemu podatkowi akcyzowemu, jednak tylko gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.
Sąd I instancji uznał zatem, że oleje smarowe, których dotyczy spór, nie mogą być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych właśnie ze względu na ich przeznaczenie. Brak jest też podstaw dla wprowadzenia w systemie prawa krajowego przewidzianego dla olejów smarowych, zwolnienia od podatku. Skoro bowiem są to wyroby niepodlegające opodatkowaniu w ramach systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego, to nie można ich objąć zwolnieniem z tego podatku.
Dalej Sąd I instancji wskazał, że art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa Horyzontalna, ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję m.in. produktów energetycznych (objętych dyrektywą 2003/96/WE), zwanych – wraz z innymi wyrobami wymienionymi w cyt. przepisie – "wyrobami akcyzowymi". Przy tym zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe z zastrzeżeniem, że nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskim.
Natomiast na gruncie polskiego porządku prawnego ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: u.p.a. stanowi w art. 2 pkt 1, że wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Pod pozycją 27 wymienionego załącznika ujęto jako wyroby akcyzowe wyroby oznaczone kodem CN 2710 i to niezależnie od celów ich przeznaczenia. Określono je przede wszystkim jako wyroby ropopochodne, do których zalicza się także oleje smarowe. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła) opodatkowane są podatkiem akcyzowym ze stawką 1.180,00 zł/1000 litrów.
Z kolei na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) zwolnione są od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71–83 oraz 2710 19 87–99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a. Warunki zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych zostały przy tym określone w art. 32 ust. 5-13 tej ustawy.
Sąd uznał, że regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych w przypadkach, w których oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze, są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Z powyższych względów stwierdził, że decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa polegającym na niewłaściwej wykładni przepisów u.p.a., bez uwzględnienia ich wykładni prowspólnotowej, oznaczającego w szczególności naruszenie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej oraz z art. 1 ust. 3 lit.a Dyrektywy Horyzontalnej.
W skardze kasacyjnej, którą wniósł Dyrektor Izby Celnej w R., domagając się uchylenia wyroku, zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, mimo iż w sprawie nie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa uzasadniających takie rozstrzygnięcie, oraz na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:
- - art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej poprzez jego błędną wykładnię i wskutek tego niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 1 Dyrektywy Horyzontalnej w konsekwencji błędnej wykładni art. 1 ust. 3 lit a Dyrektywy Horyzontalnej, polegające na przyjęciu, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze objęte definicją produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej jako wprost wyłączone z zakresu tej Dyrektywy z mocy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy i przez to nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, nie mogą być uznane przez polskie ustawodawstwo za wyroby zharmonizowane (w konsekwencji polskie ustawodawstwo nie może ich opodatkować), podczas gdy art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej, dopuszcza prawo państwa członkowskiego do nakładania podatków na produkty inne niż wyroby akcyzowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego niezastosowanie i wskutek tego uznanie, iż regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadkach, w których to oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze są sprzeczne z prawem wspólnotowym,
- - § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez niezastosowanie w skutek uznania, że regulacje prawa krajowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w przypadkach, w których to oleje te wykorzystywane są do innych celów niż napędowe lub grzewcze są sprzeczne z prawem wspólnotowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zważyć należy, iż postanowieniem z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. akt I GSK 780/11) Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego następującej treści: "Czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne – Rozdział 9, t.1, s. 179) – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na powyższe pytanie prejudycjalne będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, bowiem problem prawny objęty zarzutami skargi kasacyjnej w niniejszym postępowaniu jest analogiczny jak w sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości UE.
Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wprawdzie w powołanym przepisie nie wymieniono wprost Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednakże – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – dopuszczalność zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym ze względu na pytanie prejudycjalne zadane w innej sprawie mieści się w przesłance "innego toczącego się postępowania sądowego". Powyższe stanowisko uzasadnia przyjęty w doktrynie pogląd i orzecznictwie, że Trybunał Sprawiedliwości UE jest sądem wspólnotowym w znaczeniu ustrojowym (A. Wróbel, [w:] Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze 2002, s. 154), a sądy krajowe wpisują się w status sądów właściwych dla prawa wspólnotowego (orzeczenie ETS w sprawie 51/89 Tetrapak, Rec.1990, str. II-309 przywołane w "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red.
A. Wróbla; Zakamycze 2005, str. 410). Jeśli więc sąd administracyjny orzekający w danej sprawie uzna, iż odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości UE na zadane w innej sprawie pytanie prejudycjalne będzie miała wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, w której orzeka, może zawiesić postępowanie na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
Z uwagi na fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł taką zależność w sprawie z wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w R. skargi kasacyjnej, postanowił, stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a., zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE orzeczenia w kwestii objętej pytaniem prawnym wskazanym w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/11.