Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Go 194/05, po rozpoznaniu skargi [...]Polska S.A. w Augustowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 3 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego – uchylił zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję I instancji jak również stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.
W uzasadnieniu Sąd podał, że w dniu 24 stycznia 1998 r., w ramach dokonywanego od 1993 r. przez [...] Polska S.A. (zwanej dalej: [...] Polska) przywozu z Niemiec tytoniu krojonego do papierosów HB oraz LS, dokonała zgłoszenia celnego towaru - krajanki tytoniowej surowej – na podstawie dokumentu administracyjnego SAD nr [...], wg kodu PCN 2401 20 90 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 30%. Funkcjonariusz celny w dniu zgłoszenia dokonał rewizji częściowej sprowadzonego towaru, stwierdził w kartonach tytoń krojony i dopuścił towar do obrotu na polskim obszarze celnym. Przy innych odprawach celnych, odnoszących się do towaru o identycznej nazwie handlowej, identycznej cenie jednostkowej za kilogram zaimportowanego przez [...] Polska tytoniu, pochodzącego od tego samego eksportera, organ celny pobrał dziesięć prób, które zostały przesłane do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie celem ustalenia składu mieszanki tytoniowej wykorzystywanej do produkcji papierosów HB oraz stopnia jej przetworzenia.
W ekspertyzie Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego z dnia 18 lutego 1999 r., znak CLPT/190/99 stwierdzono, iż badane próby w sześciu przypadkach stanowiły mieszaninę krajanek różnych typów tytoni, natomiast w czterech pozostałych mieszaninę krajanek różnych typów tytoni z dodatkiem krajanki z żył tytoniowych. Ponadto w ekspertyzie wskazano również procesy, którym badane próbki zostały poddane.
Decyzją z dnia 15 lipca 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i określenia kwoty długu celnego uznając, że importowany towar to mieszanka krajanek tytoniowych objęta kodem PCN 2403 99 90 9 ze stawką celną w wysokości 273,3 %.
Po rozpatrzeniu odwołania strony Prezes Głównego Urzędu Ceł w Warszawie wydał decyzję z dnia 7 lipca 2000 r., nr [...], w której uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zmieniając pozycję kodu Taryfy celnej z kodu PCN 2403 99 90 9 (pozostały przetworzony tytoń) na kod PCN 2403 10 90 0 (pozostały przetworzony tytoń do palenia), a w pozostałej części utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W wyniku skargi na powyższą decyzję Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 2164/00 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organy obarczone było wieloma wadami. Zakwestionowano w szczególności posiłkowanie się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w sytuacji gdy nie wykazano niemożności ich przeprowadzenia w postępowaniu w sprawie celnej. Ponadto Sąd uznał, że przyjęta za podstawę zmienionej klasyfikacji taryfowej opinia Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego nie rozstrzygała kwestii istotnych dla takiego rozstrzygnięcia.
Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie, prowadzący już jako właściwy organ odwoławczy postępowanie II instancji, zwrócił się m.in. do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie o uzupełnienie opinii nr CLPT/190/99 z dnia 18 lutego 1999 r., wnosząc o udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytania organu celnego. Opinię uzupełniającą włączono do materiałów dowodowych sprawy.
W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania odwoławczego decyzją z dnia 9 marca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie z dnia 15 lipca 1999 r. w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie. W części dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszanki krajanek tytoni o nazwie handlowej "[...]" orzekł zmianę klasyfikacji taryfowej z kodu PCN 2403 99 90 9 na kod PCN 2403 10 90 0, a w pozostałej części utrzymał decyzję I instancji w mocy.
W wyniku skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim badając jej zasadność uwzględnił w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie wydane w tej sprawie orzeczenie sądu administracyjnego - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA /Po 2164/00. Zgodnie z przepisem art. 99 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 i Nr 240, poz. 2052) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed 1 stycznia 2004 roku, z zastrzeżeniem art. 100 (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie), wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny, oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest dokonani analizy uzasadnienia tego wyroku.
Jak wynika z jego uzasadnienia uchylenie ówcześnie zaskarżonej decyzji nastąpiło w sytuacji gdy stanowisko organów do zakwalifikowania spornego tytoniu do kodu PCN 2403 10 90 0 okazało się przedwczesnym. Główny zarzut dotyczył występowania wad w postępowania dowodowym, zaś jeśli chodzi o opinię z dnia 18 lutego 1999 roku Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego - CLPT/190/99, to została ona wydana na zlecenie organu I instancji w celu uzyskania odpowiedzi na następujące pytania:
- 1. Czy załączone próbki stanowią tytoń przetworzony w części lub w całości?
- 2. Czy może on być użyty do bezpośredniej produkcji papierosów?
- 3. Jakim procesom technologicznym należy go poddać, aby mógł być użyty do produkcji papierosów?
- 4. Jak należy traktować krajanki tytoniowe uzyskane z bezpośredniego rozdrobnienia:
- - jako tytonie surowe,
- - czy częściowo przetworzone.
Opinia nie zawierała wyczerpującej odpowiedzi na powyższe pytania. Poddane ocenie próbki nie dotyczyły towaru wprowadzonego na polski obszar celny zgłoszeniem celnym z dnia 24 stycznia 1998 r. Nadto z opinii nie wynika, kto personalnie jest biegłym w tej sprawie, co powinno mieć miejsce wobec faktu, że brak jest danych by Centralne Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie wydawało tę opinię jako instytut naukowy lub naukowo - badawczy. Pod względem formy opinia znacząco odbiega od formy postulowanej a pod względem merytorycznym jest minimalistyczna i nie wyczerpująca.
Nadto NSA wskazał, że jeżeli chodzi o opinię Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w Krakowie z dnia 4 listopada 1999 r. nr CL/999/99 pobraną z akt dochodzenia prowadzonego prze Prokuraturę Okręgową w Suwałkach, sygn. akt V Ds. 19/99/S, wykorzystanie wyników dowodów przeprowadzonych w innej sprawie pozbawia stronę możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu takiego dowodu, co może być dopuszczalne jedynie wtedy, gdy jego przeprowadzenie przez organ celny okazało by się niemożliwe. Natomiast w sytuacji gdy w rozpatrywanej sprawie dowód z opinii biegłego miał mieć znaczenie dla ustalenia podstawy faktycznej sprawy, organ celny powinien ten dowód przeprowadzić.
Reasumując NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu stwierdził, że nie został należycie ustalony stan towaru, o którym mowa jest w art. 65 § 1 ustawy Kodeks celny, w oparciu o który możliwa byłaby prawidłowa jego klasyfikacja.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie uległ zmianie ani stan prawny, ani stan faktyczny. Jedyne działanie do którego organ się ograniczył po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł wydanej 7 lipca 2000 roku, to ponowne wystąpienie pismem z 17 września 2003 roku do Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego o przedstawienie dodatkowej opinii uzupełniającej do opinii wydanej w 18 lutego 1999 roku nr CLPT/190/99.
Organ wniósł o uzupełnienie braków i udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na zawarte tam pytania. W piśmie z dnia 29 września 2003 r. ekspert Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego nie udzielił odpowiedzi na żadne z postawionych pytań, gdyż jak stwierdził, nie pozwoliły mu na to wyjątkowo nieprecyzyjne zapisy jakie znajdują się w taryfie celnej. Opisano jedynie procesy technologiczne jakim poddano tytoń w celu uzyskania materiału jak w dostarczonych w 1999 r. próbkach.
W związku z powyższym, uzupełniona opinia w dalszym ciągu zawierała wady, które nie zostały usunięte. Nie wskazywała ani stanu faktycznego na podstawie którego ją wydano, ani nie opisywała metody i sposobu przeprowadzenia badań. Przede wszystkim jednak nie zawierała ostatecznych konkluzji pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie spornych kwestii.
W kwestii skorzystania przez organ z materiałów dowodowych zebranych w sprawie w trakcie śledztwa przez inne służby, Sąd stwierdził, że strona nie miała żadnego wpływu, ani na treść zapytania, ani na ustalenia dotyczące procedury przeprowadzenia badania próbek.
W sytuacji, gdy dowód z opinii biegłego miał mieć znaczenie dla ustalenia podstawy faktycznej sprawy, organ celny powinien ten dowód przeprowadzić. Reasumując, w wyniku przeprowadzonego postępowania, ani nie usunięto, ani nie rozwiązano najistotniejszego z problemów - nie ustalono stanu towaru, a zwłaszcza stopnia jego przetworzenia w zakresie wystarczającym do dokonania oceny o konieczności jego przeklasyfikowania.
Cały tok postępowania dowodowego organu opierał się na materiale zebranym przy innych odprawach celnych dotyczących innych SAD. Opinia Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego - zarówno pierwotna jaki uzupełniająca także została wydana w oparciu o ten materiał. Wobec powyższego wydanie decyzji w oparciu o taką opinię nastąpiło z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów - art. 191 ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1. naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 153 p.p.s.a. polegające na stwierdzeniu, że organ celny drugiej instancji nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 25 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Po 1742/01, podczas gdy w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji zostały zastosowane wskazania tego Sądu.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez stwierdzenie że organ celny drugiej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, nie wskazując jednocześnie naruszenia jakich przepisów Ordynacji podatkowej dopuścił się organ celny i jakiego rodzaju było to naruszenie, podczas, gdy w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie takie naruszenie przepisów w postępowaniu nie miało miejsca,
- 2. naruszenie prawa materialnego
- - art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t. z 2001r. Dz. U. Nr 71, poz. 802) oraz § 1 rozporządzenia RM z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047) w zw. z tym postanowień działu 24 załącznika do tego rozporządzenia - Taryfa celna - przez pominiecie tych przepisów, a w związku z tym nie dokonanie oceny, czy uzupełniony materiał dowodowy wystarczył dla ustalenia stanu towaru w stopniu pozwalającym na zaklasyfikowanie go do pozycji 2403 Taryfy celnej,
- - art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie stanu towaru w dniu jego zgłoszenia można dokonać wyłącznie w oparciu o próbki tego towaru pobrane w dniu jego przedstawienia i pochodzące ze zgłoszonej partii towaru.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie uzyskał dodatkowe wyjaśnienia mgr inż. M. P., z których wynika, że do przedstawionej do badań krajanki miały zastosowanie wszystkie wymienione wcześniej etapy technologiczne mające na celu przystosowanie tytoniu do palenia (robienia, produkcji papierosów). Ekspert oświadczył, że tak przygotowana krajanka może zawierać domieszkę żył tytoniowych lub nie, może być aromatyzowana lub nie, co nie zmienia faktu, że po zastosowaniu opisanych procesów technologicznych jest to tytoń, który może być użyty do bezpośredniej produkcji papierosów. Wbrew poglądowi Sądu, opinia uzupełniająca w sposób dostateczny pozwoliła na prawidłowe ustalenie cech towaru dających podstawę do zaklasyfikowania go do pozycji 2403 Taryfy celnej jako tytoniu przetworzonego - tytoniu do palenia.
Sąd zarzucił też organowi celnemu, iż ten w dalszym ciągu posłużył się materiałem dowodowym zebranym w innym postępowaniu. Rzeczywiście w uzasadnieniu uchylonej decyzji wskazano częściowo na materiały zebrane w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę, jednakże materiały te stanowiły jedynie materiał pomocniczy, potwierdzający własne ustalenia organów celnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia obok art. 153 p.p.s.a. wskazał też przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jednak nie wymienił w uzasadnieniu jakie przepisy postępowania zostały w jego ocenie naruszone przez organ celny, ani też w jaki sposób to nastąpiło oraz jakiej wagi były te naruszenia. Taka sytuacja powoduje, że nie jest możliwe wykazanie w sposób szczegółowy, że w rzeczywistości postępowanie organu celnego nie było sprzeczne z przepisami proceduralnymi.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie Sąd naruszył również przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Stan towaru w chwili zgłoszenia może być oceniany przy pomocy wszelkich środków dowodowych, które w danym przypadku mogą być zastosowane. Mogła być zastosowana metoda porównawcza opierająca się na tym, że badanie przeprowadzono na próbce takiego samego towaru, o takiej samej cenie, takiej samej nazwie handlowej, produkowanej przez tego samego producenta oraz wykorzystywanej przez importera w taki sam sposób.
Na rozprawie pełnomocnik wnoszącego skargę kasacyjną oświadczył, iż żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie odnosi się do rozstrzygnięcia Sądu I instancji w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że w sytuacji, gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie, odwołując się do podstawy skargi kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ celny drugiej instancji nie zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z 5 kwietnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Po 2164/00, w sytuacji gdy w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji, po wydaniu wskazanego wyżej wyroku NSA, zostały zastosowane wskazania tegoż Sądu oraz wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, iż organy celne drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, bez podania, jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ celny i jakiego rodzaju było to naruszenie.
Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, stwierdzić należy, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z 5 kwietnia 2002 roku –sygn. akt I SA/Po 2164/00. Orzeczenie to zapadło przed dniem 1 stycznia 2004 roku, to jest przed datą wejścia w życie przepisów reformujących sądownictwo administracyjne, a więc stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zmianami) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 roku, z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 153 p.p.s.a. jest niezasadny z następujących powodów. Po pierwsze podnieść należy, że mimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepis art. 153 p.p.s.a. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia, to jednocześnie wyraźnie wskazał, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy zastosował przepis art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż z treści uzasadnienia Sądu I instancji wynika wprost, że kwestia zastosowania się bądź niezastosowania przez organy administracji publicznej do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu była przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim przy zastosowaniu, wyłącznie przepisu art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tak więc wadliwe powołanie przepisu art. 153 p.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przy jednoczesnym powołaniu i zastosowaniu przepisu art. 99 wymienionej wyżej ustawy powoduje, iż nie jest możliwe postawienie skutecznego zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji normy art. 153 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że powołany w treści skargi kasacyjnej przepis art. 153 p.p.s.a. nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Jednocześnie należy podkreślić, że uwzględniając treść powołanych wyżej norm prawnych oczywistym jest, iż w sytuacji, w której Sąd I instancji stawia organom administracji publicznej zarzut niezastosowania się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego przed dniem 1 stycznia 2004 roku, zastosowanie znajduje przepis art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Po drugie wskazać należy, że pojęcie oceny prawnej było przedmiotem wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których podnoszono, że ocena prawna wyrażona w wyroku sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a więc ma także bezpośredni wpływ na toczące się postępowanie administracyjne. Wskazywano także, że ocena prawna zawarta w wyroku sądu może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, a także stanu faktycznego, w tym braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Pamiętać również należy, iż wielokrotnie w orzecznictwie podnoszono, że związanie oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku sądu oznacza konieczność zastosowania się przez organ administracji publicznej i sąd rozpatrujący ponownie sprawę do wszystkich ocen, wykładni i zaleceń zawartych w uzasadnieniu tegoż wyroku i to bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (vide wyrok NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97 Lex Polonica, wyrok NSA z 8 stycznia 2001 r., II SA 896/00 ONSA 1/2002 poz. 38, wyrok NSA z 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 3/2000 poz.129).
Stwierdzić należy, że zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, iż organy celne prowadząc postępowanie administracyjne, po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w dniu 5 kwietnia 2002 roku – sygn. akt I SA/Po 2164/00, naruszyły zasady, o których mowa w art. 99 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego nie zostały usunięte uchybienia formalne dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego, o których była mowa w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Organy administracji publicznej nie przeprowadziły postępowania dowodowego z zachowaniem zasady bezpośredniości, o której mowa w art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej oraz oparły swoje rozstrzygnięcie na ekspertyzie, której braków nie usunęło pismo z 29 września 2003 roku.
Stosownie do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, organy celne zobowiązane były do bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i przesłuchania biegłego, umożliwiając wszystkim stronom tego postępowania czynny udział w tych czynnościach, a zwłaszcza zapewniając możliwość zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składnia wyjaśnień. Ponadto organy celne winny mieć na uwadze także ocenę NSA dotyczącą wymogów formalnych samej opinii składanej przez biegłego, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu wyroku.
Również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. nie jest trafny. W ocenie strony składającej skargę kasacyjną, Sąd I instancji nie wymienił w uzasadnieniu wyroku jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ celny, oraz nie wskazał w jaki sposób to nastąpiło i jakiej wagi były te naruszenia. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu na naruszenie przepisów art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz omawiając wyżej podane uchybienia w zakresie postępowania dowodowego w istocie odwołał się do zasad wynikających z treści art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa.
Jednocześnie podkreślić należy, że Sąd I instancji uzasadnił na czym polegało naruszenie tych norm prawnych i jakie znaczenie fakt ten miał dla wyniku postępowania. Ponadto należy stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, iż przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną zmierzającą do wykazania błędu w ustaleniach faktycznych jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu pozostaje w powiązaniu z konkretnym przepisem ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z 26 lipca 2005 FSK 2005/04 niepublikowany, wyrok NSA z 6 lutego 2005 r. FSK 1471/04 niepublikowany).
W sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okazały się nie trafne, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi w zaskarżonym wyroku. W tym stanie rzeczy za podstawę faktyczną badania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przyjąć ustalenia zawarte w zaskarżonym wyroku. Skoro więc Sąd I instancji ustalił, iż postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone wadliwie z pominięciem oceny prawnej zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu to tym samym brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia normy art. 13 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t. z 2001r. Dz. U. Nr 71, poz. 802) oraz § 1 rozporządzenia RM z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami) orzekł jak w sentencji wyroku.
tf