Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1363/14 oddalił skargę A S.A. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w styczniu 2006 r. w kwocie 551 zł.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia 5 stycznia 2010 r. skarżąca zwróciła się do Urzędu Celnego
I w Warszawie o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 2.526.719 zł wraz z oprocentowaniem od nadpłaconej akcyzy za miesiące od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r., w tym za styczeń 2006 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej oraz bilansowanie systemu. W tym celu m.in. nabywa energię elektryczną z różnych źródeł, w tym z państw członkowskich w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdecydowana większość nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej została wykorzystana na cele związane z bilansowaniem systemu i nie stanowiła dostaw na rzecz tzw. nabywców końcowych, ani też zużycia na własne potrzeby. Do celów rozliczenia akcyzy za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. stosowała zasadę określoną w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.a." zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego powstawał z dniem otrzymania energii elektrycznej, będącej przedmiotem nabycia, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Zdaniem skarżącej, przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w którym określały, że obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej powstaje z dniem otrzymania energii elektrycznej (nie później niż z dniem faktury dokumentującej nabycie), są niezgodne z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. Nr 283 z dnia 31 października 2003 r.) zwanej dalej: "dyrektywą energetyczną". Zgodnie z tą dyrektywą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii energetycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Dopóki energia elektryczna nie zostanie dostarczona do nabywcy końcowego - konsumenta energii elektrycznej - dopóty ta energia elektryczna nie jest obciążona podatkiem akcyzowym. Wskazała również na pierwszeństwo stosowania prawa unijnego nad prawem krajowym. Zdaniem skarżącej, zapłacona przez nią z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej akcyza jest podatkiem zapłaconym nienależnie, gdyż energia ta użyta została na potrzeby zbilansowania systemu energetycznego. Stąd na podstawie art. 74 § 1 pkt 1 oraz 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze. zm.), zwanej dalej: "o.p." stanowi ona nadpłatę i podlega zwrotowi wraz z należnym oprocentowaniem.
Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2013 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w miesiącu styczniu 2006 r. w wysokości 551 zł.
W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że energia elektryczna została sprzedana na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię elektryczną nabywcom końcowym. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej skarżąca wliczała kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. Zwrot tego podatku prowadziłby więc do bezpodstawnego wzbogacenia skarżącej, ponieważ w rezultacie to nie ona poniosła ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy. Jeżeli spółka faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to powinna przedstawić dokumenty i fakty na potwierdzenie swojego stanowiska. Tymczasem na potwierdzenie faktu, że skarżąca poniosła straty w sprzedaży energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący wskazała, że zakupiła energię elektryczną "po cenie znacznie wyższej niż ta, po której dokonała sprzedaży", na okoliczność czego przedstawiła zestawienie mające wykazać stratę na powyższej sprzedaży. Spółka w powyższym okresie rozliczeniowym nie dokonywała wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego tej energii, lecz także pozyskiwała ją z innych źródeł, np. zakup na rynku krajowym od wytwórców tej energii. Nie można w żaden sposób wskazać, że energia elektryczna nabyta wewnątrzwspólnotowo w całości została przekazana wyłącznie na rynek bilansujący. Nabytą energię spółka przekazywała również na potrzeby własne oraz sprzedaż podmiotom będącym końcowymi odbiorcami oraz dostarczała ją wspólnotowo. Skarżąca w wyjaśnieniach dotyczących sposobu ustalenia ilości energii elektrycznej wykazanych w poszczególnych deklaracjach akcyzowych za lata od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. wskazała, że ilość ta została skalkulowana statystycznie, tj. poprzez współczynnik ilości energii niedającej prawa do zwrotu w stosunku do całkowitej sumy nabytej energii elektrycznej. Podkreślił także, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że skarżąca zakupiła energię elektryczną "po cenie znacznie wyższej niż ta, po której dokonała sprzedaży". Organ odwoławczy powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, zgodnie z którym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na powyższą decyzję, podzielił stanowisko i ustalenia organów, zgodnie z którymi skarżąca nabywając wewnątrzwspólnotowo energię elektryczną na cele związane z bilansowaniem systemu nie powinna być podatnikiem akcyzowym, a uiszczając ten podatek, w wyniku dalszego obrotu tą energią, tzn. jej sprzedaży w ramach prowadzonego mechanizmu bilansowania systemu, nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku, przerzucając go na kolejnych nabywców. Ustalenie to wynika z faktu, że zakupiona wewnątrzwspólnotowo energia w celu bilansowania systemu była sprzedawana dalszym podmiotom, gdyż skarżąca prowadzi koncesjonowaną działalność gospodarczą na rynku energii elektrycznej. Cena dalszej sprzedaży była ceną regulowaną, kalkulowaną z uwzględnieniem rentowności działalności gospodarczej podmiotu zajmującego się, jak w przypadku skarżącej, przesyłem i bilansowaniem energii elektrycznej. Okoliczność ta wynika zarówno z treści przepisów regulujących zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej, jak również z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf Urzędu Regulacji Energetyki (dalej URE) z dnia 13 kwietnia 2011 r. odnoszącego się do sposobu kalkulacji taryf dla energii elektrycznej w okresie 2006 r. – luty 2009 r., taryf podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa URE w odniesieniu do przedsiębiorstw zajmujących się przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej, w tym przypadku postanowień Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej - Bilansowanie systemu i zarządzanie ograniczeniami systemowymi, zatwierdzonej przez Prezesa URE. Okoliczność powyższa wynika również z treści pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wskazującego składniki skalkulowanej taryfy, wśród których były uwzględnione podatki jako element stały składnika stawki sieciowej.
Sąd I instancji zauważył, że w objętym przedmiotem orzekania okresie podstawowym aktem prawnym regulującym zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej była ustawa z dnia 23 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 89, poz. 625 ze zm.), która w art. 45 wskazywała jak należy kalkulować taryfy dla energii elektrycznej m. in. w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań. W art. 46 została wskazana delegacja dla Ministra Gospodarki do wydania rozporządzenia wykonawczego w tej sprawie. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz zasad i rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 105, poz.1114) oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dna 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), zastępującym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.
Sąd Instancji stwierdził, że z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf URE z dnia 13 kwietnia 2011 r. wynika, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakupujących energię elektryczną na potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu) zawierające koszt podatku akcyzowego. Organ ten podkreślił, że to odbiorcy końcowi energii elektrycznej obciążani byli kosztami podatku akcyzowego. Natomiast z treści pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wynika, że jej taryfy obowiązujące w latach 2006, 2007 i 2008 obejmowały rozliczenia szeregu wskazanych w tym piśmie stawek opłat, m. in. stałego składnika sieciowego przenoszącego koszty stałe działalności, w tym amortyzację, podatki, opłaty, koszty operacyjne itp. Uwzględniany był również składnik zmienny stawki sieciowej przenoszący koszty związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby pokrycia różnicy bilansowej w sieci bilansowej. Zdaniem Sądu I instancji, organ prawidłowo uznał, że pod wskazanym pojęciem uwzględnienia podatków w stałym składniku sieciowym mieści się również podatek akcyzowy związany z zakupem energii elektrycznej na rynku wspólnotowym. Sąd wskazał, że podatek akcyzowy był stały, kwotowy. Wynosił 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Zatwierdzane taryfy określały koszty kwotowe w odniesieniu do 1 MWh. Zatem stwierdzenie w ww. pismach o uwzględnieniu w taryfach podatku akcyzowego (pismo z URE) oraz podatków (pismo skarżącej) daje podstawę do uznania, iż mowa jest o całym podatku akcyzowym przypadającym na daną jednostkę energii elektrycznej, a nie bliżej nieokreśloną część tego podatku, jak sugeruje skarżąca. Organ prawidłowo wzmocnił też swoje ustalenie wskazaniem na kosztowy charakter tego podatku, tj. zaliczaniem go do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 16 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt. 4 lit. f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wskazaniem, że z treści art. 29 ust. 20 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, iż w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania VAT jest również kwota podatku akcyzowego, czyli istniała potrzeba zaliczenia zapłaconej akcyzy przez podatnika do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców.
W ocenie Sądu I instancji, treści przywołanych regulacji prawnych w powiązaniu z pisemną informacją URE z dnia 13 kwietnia 2011 r. i oświadczeniem skarżącej o podatkach uwzględnionych w elemencie stałego składnika sieciowego zatwierdzonej taryfy, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, co do przeniesienia przez skarżącą na jej nabywców ekonomicznego ciężaru uiszczonego przez nią podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący. Organ dokonał prawidłowego ustalenia, gromadząc i prawidłowo oceniając materiał dowodowy. Skarżąca nie przedstawiła natomiast dowodu mającego świadczyć odmiennie od ustaleń organu. Skarżąca nabywając energię elektryczną w ramach bilansowania systemu czyniła to nie tylko na rynku wewnątrzwspólnotowym ale również na rynku krajowym, część nabytej energii została zużyta na potrzeby własne, część sprzedana odbiorcy końcowemu, a część sprzedana w ramach omawianego mechanizmu bilansowania systemu. Z racji istoty tej energii oraz braku prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej z uwzględnieniem ww. podziału nie można ustalić, która energia i na jakich warunkach została nabyta, a następnie w jakich okolicznościach i komu sprzedana. Natomiast można było ustalić i zostało to uczynione odnośnie faktur sprzedaży dokonanej przez skarżącą w poszczególnych miesiącach objętych wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Faktury te odzwierciedlają różne ceny sprzedaży. Są tam wielkości zarówno wyraźnie przekraczające ceny zapłacone przez skarżącą na rynku wspólnotowym, jak i ceny niższe. Powyższe potwierdza, że pomimo obowiązku stosowania regulowanej taryfy zatwierdzanej przez Prezesa URE, działalność prowadzona jest przez skarżącą z zyskiem. Sąd podzielił też ustalenia organu co do faktu, iż skarżąca nie zwracała podatku akcyzowego podmiotom, którym sprzedała energię elektryczną wcześniej nabytą wewnątrzwspólnotowo w celu bilansowania systemu. Okoliczność ta została pisemnie potwierdzona przez jej kontrahentów. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu I instancji organ nie uchybił przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 o.p. w sposób mogący wpłynąć na wynik sprawy.
Sąd I instancji oceniając prawidłowość zastosowania przez organ prawa materialnego wskazał, że według polskiej, ogólnej definicji prawnej kwota nienależnie zapłaconego podatku stanowi nadpłatę podatku. Sąd zauważył, że kwestia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przed 1 marca 2009 r. była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu I instancji, powyższa uchwała ma pełne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Powołana uchwała podjęta została przy uwzględnieniu stanu faktycznego oraz prawnego analogicznego do występującego w rozpoznawanej sprawie, w zakresie gdy podatnik zapłacił podatek na podstawie przepisu naruszającego prawo unijne (naruszenie dotyczy art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej), a więc na podstawie wadliwej podstawy prawnej, jednakże nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Rozważania NSA odnoszą się także do istniejących orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Istotne jest również stanowisko NSA wyrażone w uchwale, że standardy unijne dopuszczają wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem unijnym, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Taka sytuacja występuje w rozpatrywanej sprawie.
W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy słusznie uznał, że skarżąca w związku z zapłatą podatku akcyzowego za styczeń 2006 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej nie poniosła uszczerbku majątkowego uzasadniającego przyjęcie tezy, że doszło do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Uzasadnione jest stanowisko organu wskazujące, że skarżąca odzyskała zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej poprzez zawarcie tego podatku w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym, cenie ustalonej w oparciu o zatwierdzoną taryfę. W sprawie nie doszło tym samym do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, ani art. 75 § 1 i 3 o.p. Brak w rozpatrywanej sprawie podstaw do stwierdzenia nadpłaty skutkuje brakiem podstaw do żądania oprocentowania stosownie do art. 78 o.p.
W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 187 §1 i 2 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez Organy podatkowe zaniechań w prowadzonym postępowaniu dowodowym, polegającym na jedynie cząstkowej analizie, czy skarżąca i w jakiej wysokości poniosła ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku akcyzowego, mimo że jest to kluczowe zagadnienie w prowadzonym sporze, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Organach podatkowych prowadzących postępowanie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo tego, że Organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, z racji kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej, w szczególności odnośnie kwestii poniesienia przez skarżącą ekonomicznego kosztu związanego z podatkiem akcyzowym zapłaconym nienależnie przez skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 5 w związku z art. 18 a ust. 9 in fine Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 316 z 31.10.1992 r., dalej "Dyrektywa energetyczna") w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady nr 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r. zmieniającą Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz. U. L. 157/87 z 30.04.2004 r.) skutkującą uznaniem, że przepis ten nie może stanowić podstawy materialno-prawnej dla zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (nie zużytej na potrzeby własne ani nie dostarczanej na rzecz nabywców końcowych) w okresie objętym wnioskiem, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez WSA, że zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana zgodnie z prawem;
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.a. polegające na uznaniu, że przepisy te w okresie objętym wnioskiem nie były sprzeczne z uregulowaniami Dyrektywy energetycznej i w związku z tym stanowiły podstawę prawną dla nałożenia na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, która nie była dostarczana na rzecz odbiorców końcowych, ani też zużywana na potrzeby własne tych podmiotów, obowiązku rozliczenia akcyzy z tego tytułu, co skutkowało błędnym uznaniem przez WSA, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem i jako taka nie zasługuje na oddalenie;
- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 o.p., skutkujący nieuwzględnieniem wniosku skarżącej w zakresie stwierdzenia nadpłaty mimo powstania takiej nadpłaty w związku ze złożeniem deklaracji AKC-U za miesiąc styczeń 2006 r. i zapłatą podatku akcyzowego w kwocie 557 zł od tak nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej w miesiącu styczniu 2006 r., mając w szczególności na uwadze, że część kosztu związanego z zapłaconą przez skarżącą akcyzą nie mogła być i nie została przeniesiona na nabywcę energii elektrycznej.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., co skłaniało do rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przepisów postępowania.
Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji oddalił skargę, mimo że w sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił w pełni kluczowego zagadnienia sporu – poniesienia przez stronę ekonomicznego ciężaru nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, z czym nie można się zgodzić.
Zakres postępowania wyjaśniającego a zarazem podejmowanych w ramach tego postępowania czynności dowodowych oraz właściwych stronom praw i obowiązków wyznacza przedmiot postępowania podatkowego.
W stanie sprawy organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w styczniu 2006 r.
Stosownie do art. 75 o.p. podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, a więc tak jak w sprawie, mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (§ 2 pkt 1 lit. a). Równocześnie z wnioskiem są oni zobowiązani do złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) (§ 3). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4).
Wskazane unormowanie wprowadza więc do systemu podatkowego uproszczoną procedurę odzyskiwania nienależnie zapłaconego podatku, co wymaga, mimo że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest sformalizowanym dokumentem – brak normatywnie określonego formularza, a co za tym idzie podlega ogólnej regulacji art. 168 o.p. – wykazania przez podatnika okoliczności uzasadniających stwierdzenie i zwrot nadpłaty.
W tym przypadku ciężar dowodu spoczywa na wnioskodawcy, co oznacza, że jest on zobowiązany przedstawić dowody na okoliczności istotne dla sprawy, natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest umożliwienie stronie przedstawienia odpowiednich dowodów, a w razie konieczności wskazanie dowodów, które powinny być przedłożone przez stronę. Organ podatkowy, jeśli pozwala na to stan sprawy, ma również możliwość przeprowadzenia dowodu z własnej inicjatywy.
W sytuacji bowiem, gdy postępowanie jest wszczynane na wniosek strony i jest ono oparte na informacjach zawartych w dokumentacji księgowo – podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podatnik, to dla ustalenia faktów prawotwórczych i zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz wydania na tej podstawie decyzji niezbędne jest przedstawienie przez wnioskodawcę konkretnych dowodów potwierdzających słuszność żądania. Co w stanie sprawy oznaczało konieczność przedstawienia przez stronę dowodów na okoliczność, że na skutek nienależnie dokonanej zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej doszło do uszczuplenia w majątku podatnika. Do takich wniosków prowadzi analiza uchwały całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11, rozstrzygającej zagadnienie prawne w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej uiszczonego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, niezgodnie z prawem unijnym.
Przepisy regulujące instytucję nadpłaty nie określają bowiem ani charakteru czynności dowodowych, ani też nie wskazują dowodów w sensie materialnym, które powinien przedstawić wnioskodawca. Ustawodawca nie zakreśla więc pola postępowania dowodowego i nie wskazuje też sposobu udowodnienia przesłanek do stwierdzenia nadpłaty. Tym samym wnioskodawca powinien przedstawić lub wskazać wszelkie dowody, dokumentujące fakt poniesienia wydatków związanych z nienależnie zapłaconym podatkiem akcyzowym, który nie został w żaden sposób mu zwrócony, także jego wielkość. Informacje te powinny mieć odzwierciedlenie w dokumentacji księgowo – podatkowej, a więc nie mogą być ani ogólnikowe, ani też przybliżone, orientacyjne. Innymi słowy wnioskodawca powinien przedstawić pełną informację co do podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy.
Obciążenie podatnika obowiązkiem wykazania dowodów uzasadniających żądanie nie należy postrzegać jako nadmierne i chęć zwolnienia się przez organ podatkowy z ciążących na nim ustawowych obowiązków, lecz jako wynik przyjętej przez ustawodawcę techniki wymiaru podatku, opartej na samoobliczeniu. Organ podatkowy w takim przypadku nie ma bowiem możliwości samodzielnego, bez udziału strony, ustalenia zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.) stanu faktycznego sprawy.
Jak wcześniej zostało wywiedzione zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jest ustalenie czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę czy też został mu w jakikolwiek sposób zwrócony. Stąd też ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału samego podatnika
Wynikający z art. 122 o.p. dla organu podatkowego obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza bowiem, że podatnik jest całkowicie zwolniony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w celu wykazania podstawowych kwestii dla ustalenia rozmiaru i okoliczności powstania uszczerbku w majątku z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje również oparcia w art. 187 § 1 o.p., stanowiącego procesową gwarancję art. 122 powołanej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wynikający z niego obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący zobowiązuje organ podatkowy do starannego działania, lecz z drugiej strony tworzy podstawę prawną dla działań tego organu, na przykład, gdy chodzi o prawo żądania przedłożenia przez podatnika niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy dokumentów.
Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że rodzaj tego postępowania, jak też jego przedmiot zobowiązuje podatnika do aktywnego współdziałania z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego, co oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań zmierzających do załatwienia sprawy. Niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ podatkowy wywiązał się z tego obowiązku, a tym samym nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 o.p. (zasady praworządności), art. 121 § 1 o.p. (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (zasady prawdy materialnej).
W konsekwencji nie doszło też do naruszenia ujętych w pkt I.1 i 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej jego wykładni należy po pierwsze wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd I instancji, był związany wskazaną wcześniej uchwałą całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/11.
Z uwagi na ogólną moc wiążącą uchwał NSA, sąd orzekający w konkretnej sprawie nie może rozstrzygać w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w tych uchwałach i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została dokonana tymi uchwałami.
Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Po drugie, z uwagi na nieskuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany uwzględnić przy rozpoznawaniu niniejszego zarzutu stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, z którego wynika, że strona nie wykazała konkretnej wielkości podatku akcyzowego, którego zapłata nie została przerzucona na nabywcę energii elektrycznej.
Zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przez błędną wykładnię prawa materialnego przyjmuje się niewłaściwe jego rozumienie. Co czyni zarzut ujęty w pkt II 3. petitum skargi kasacyjnej nieskutecznym.
Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 o.p. co skutkowało brakiem stwierdzenia nadpłaty w akcyzie w kwocie 551 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej, mimo że część kosztu związanego z zapłaconą akcyzą nie została przeniesiona na nabywcę tej energii powstałej.
Ustalenie w tym zakresie należy do elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie podniesiona okoliczność nie podlega weryfikacji w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Ma on bezsprzecznie charakter procesowy. Wykazanie, czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorcę energii elektrycznej, należy do sfery faktów, co oznacza, że podatnik powinien przedstawić dowody na poparcie tych twierdzeń.
Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny prowadząc rozważania w kwestii prawnych rozwiązań umożliwiających wyrównanie straty majątkowej z tytułu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego wskazał, iż zakres postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej powinien wyłącznie dotyczyć kwestii związanych z zapłatą podatku akcyzowego i powstałego ewentualnie z tego tytułu uszczerbku majątkowego, a nie – zupełnej szkody powstałej w związku z obrotem tym wyrobem.
Sąd wskazał, że instytucja zwrotu nadpłaty podatku (art. 72 i nast. o.p.) jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego sytuacji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Natomiast, jeżeli po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to zdaniem Sądu, uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. o.p., lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego.
W stanie sprawy strona podniosła, że dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej na cele zbilansowania systemu po cenach wyższych niż sprzedawała innym odbiorcom, co w jej ocenie pozwalało na odzyskanie zapłaconego podatku akcyzowego w proporcji do różnić w tych wielkościach.
Stanowisko to należy jednak uznać za błędne, chociażby z tego względu, że podatek akcyzowy od energii elektrycznej był stały, kwotowy i wynosił 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Zatwierdzane taryfy określały koszty kwotowe w odniesieniu do 1 MWh. Zatem wysokość podatku akcyzowego była zależna od ilości jednostek energii elektrycznej, a nie od ceny za tę energię, jak sugeruje podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja.
W przypadku stawki kwotowej podatku akcyzowego taka zależność nie występuje. Zgodnie z art. 75 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną niewątpliwie jest stawką podatkową kwotową, podatek jest stały i niezależny od ceny, czy też jej zmiany. Mówiąc inaczej cena 1 MWh energii elektrycznej nie wpływa na kwotę podatku akcyzowego, który zawsze będzie obciążał tę energię w tej samej wysokości – 20 zł za 1 MWh. Z tych też względów o ewentualnej nadpłacie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej można byłoby mówić jedynie w sytuacji, gdyby zbycie tej energii nastąpiło po cenie niższej niż 20 zł za 1 MWh. Takiego stanu faktycznego w sprawie jednak nie odnotowano.
Nadto, w powołanej wcześniej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z orzecznictwa TSUE można wyprowadzić pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.
Sąd wskazał, iż z orzeczeń tych wynika, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, jak też niedopuszczalne są ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów. Z drugiej jednak strony organ orzekający powinien mieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty. Orzecznictwo unijne nie wyklucza również pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmującej, np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego.
Do takich spostrzeżeń prowadzi nie tylko sama konstrukcja podatku akcyzowego oraz jego charakteru (pośredni i kosztowy), ale też uregulowania w zakresie kształtowania cen energii elektrycznej, które wprowadzają pewnego rodzaju domniemanie co do przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaty akcyzy na odbiorcę końcowego – konsumenta (nabywcę wyrobów akcyzowych, osobę uiszczającą cenę za ten wyrób), co z kolei zobowiązuje wnioskodawcę do wykazania, że taka sytuacja nie miała miejsca.
Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej jest ustawa - Prawo energetyczne, która w art. 45 wskazuje jak należy kalkulować taryfy dla energii elektrycznej, m.in. w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf ujęte zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 105, poz. 1114) a następnie w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dna 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), wydanych na mocy art. 46 powołanej ustawy.
Nadto, jak wynika z pisma Dyrektora Departamentu Taryf URE z dnia 13 kwietnia 2011 r. w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakupujących energię elektryczną na potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu) zawierające koszt podatku akcyzowego.
W efekcie więc podatkiem akcyzowym byli obciążani odbiorcy końcowi energii elektrycznej.
Również z pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wynika, że jej taryfy obowiązujące w latach 2006, 2007 i 2008 obejmowały rozliczenia szeregu wskazanych w tym piśmie stawek opłat, m.in. stałego składnika sieciowego przenoszącego koszty stałe działalności Spółki, w tym amortyzację, podatki, opłaty, koszty operacyjne itp. Uwzględniany był również składnik zmienny stawki sieciowej przenoszący koszty związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby pokrycia różnicy bilansowej w sieci bilansowej.
Wnosząca skargę kasacyjną, jak ustalił organ podatkowy nie dokonała też zwrotu kontrahentom wliczonego w cenę sprzedaży podatku akcyzowego.
Zatem, w okolicznościach sprawy prawidłowo organ podatkowy uznał, co zaakceptował następnie Sąd I instancji, że pod wskazanym pojęciem uwzględnienia podatków w stałym składniku sieciowym mieści się również podatek akcyzowy związany z zakupem energii elektrycznej na rynku wspólnotowym.
Poza tym dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji również decyzji organu podatkowego należało uwzględnić fakt, że wnosząca skargę kasacyjną nie tylko nabywała energię elektryczną w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale również nabywała ją na rynku krajowym. Od energii tej nie deklarowała i nie płaciła na rzecz urzędu celnego podatku akcyzowego. Ze względu na charakter tego wyrobu (nieoznaczony co do tożsamości i nie nadający się do magazynowania), w ramach wskazywanych przez stronę faktur sprzedaży energii elektrycznej po cenach niższych niż ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, mogła nastąpić sprzedaż energii elektrycznej nabytej w kraju, co uniemożliwia wykazanie nadpłaty, bo od tak nabytej energii podatek akcyzowy nie został w ogóle zapłacony.
Z drugiej strony, wnosząca skargę kasacyjną sprzedawała energię elektryczną nie tylko w celu bilansowania systemu, ale również odbiorcom końcowym, jak i w ramach dostawy wewnąrzwspólnotowej, co także wymagało konkretnego wykazania, w jakiej części była ona uprawniona do żądana stwierdzenia nadpłaty.
Na podkreślenie zasługuje też fakt, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że skarżąca kasacyjnie prowadziła w spornym okresie działalność gospodarczą z zyskiem. Z bilansów Spółki za rok 2007 i 2006 wynika odpowiednio, że Spółka wykazała zysk netto, za 2007 r. w kwocie 166.800.485,31 zł, za 2006 r. w kwocie 208.523.575,10 zł. Natomiast z treści rachunku zysków i strat sporządzonego za ten sam okres 2007 r. wynika, że zysk ze sprzedaży za rok 2007 wyniósł kwotę 185.338.907,51 zł, a za rok 2006 kwotę 315.897.343,67 zł.
Przedstawione dane przekonują, że skarżąca prowadziła racjonalną działalność gospodarczą, w taryfach uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej, w tym wartość podatku akcyzowego. Nie można więc mówić o zubożeniu strony z tytułu zapłaty podatku akcyzowego.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego ujętego w pkt II 1. i 2. petitum skargi kasacyjnej, to należy stwierdzić, że Sąd I instancji, podobnie jak organ podatkowy, wyraźnie wskazał, odwołując się do orzeczenia TSUE w sprawie C – 475/07, w którym Trybunał orzekł, że "Poprzez zaniechanie dostosowania do 1.01.2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy", że wnosząca skargę kasacyjną nie była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej. A co za tym idzie zapłacony przez stronę z tego tytułu podatek został uiszczony na podstawie przepisu niezgodnego z prawem unijnym. Zatem prawidłowo Dyrektor Izby Celnej wyłożył i zastosował w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej. Prawidłowo też Sąd I instancji uznał, że art. 7 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie – nie mógł w świetle brzmienia ww. przepisów dyrektywy energetycznej skutecznie stanowić o innym momencie powstania tegoż zobowiązania podatkowego. Zatem wskazane przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane, jak również prawidłowo zostały zastosowane przez organ do ustaleń faktycznych sprawy. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że nie stanowiły one bezpośredniej podstawy wydania decyzji w tej sprawie – przedmiotem postępowania nie była zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, lecz stwierdzenie nadpłaty w podatku, z racji tego, że moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej był uregulowany w dyrektywie energetycznej inaczej niż w prawie krajowym.
Stąd też wywody Sądu I instancji, z których wynika, że twierdzenia skarżącej kasacyjnie o konieczności stosowania art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej jako wyłącznej podstawy prawnej do orzekania o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie są uzasadnione, w kontekście całości uzasadnienia należało uznać za nie istotne i bez wpływu na wynik tej sprawy. Podkreślić należy po raz kolejny, że rozpoznawana sprawa dotyczy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego była przedmiotem innego postępowania, które zakończyło się w wyniku samokontroli Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie uchyleniem zaskarżonej odwołaniem decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.