Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1591/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 22 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 518/11 oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2007 r. w wysokości 93.984 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu ustalono, że J. M., w okresie od lutego do grudnia 2007 r., dokonywał sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw w W., przy pomocy stacjonarnego dystrybutora paliw płynnych. Stwierdzono także, że podatnik dokonał w lipcu 2007 r. sprzedaży oleju opałowego w ilości 400 l na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, nie uzyskując prawidłowych oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe. Zdaniem organu, w tych przypadkach zaistniały podstawy do określenia akcyzy według stawki, określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a."), to jest 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu.

Ustalono także na podstawie rozliczenia zakupów, sprzedaży, zużycia własnego, a także stanów remanentowych na początek i koniec roku 2007, że podatnik dysponował nadwyżką oleju opałowego w ilości 4.011,74 l, ponad stan wynikający z udokumentowanego (oraz zaewidencjonowanego) zakupu tego oleju. Według organu I instancji oznaczało to wprowadzenie do obrotu oleju opałowego pochodzącego z nieokreślonych źródeł, a wobec braku dowodu uiszczenia akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu – uzasadniało to obciążenie podatnika podatkiem akcyzowym według stawki 232 zł za 1.000 l, na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego).

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na skutek skargi J. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1143/09 uchylił tę ostatnią decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał za zasadne stanowisko organów, że J. M. dokonywał sprzedaży oleju przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych oraz dokonał w lipcu 2007 r. sprzedaży oleju opałowego (w tym przypadku bez użycia odmierzacza) na rzecz osób fizycznych, nie posiadając rzetelnych oświadczeń o nabyciu na cele opałowe – co uzasadniało dokonanie określenia podatku akcyzowego według stawki 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Sąd stwierdził jednak, że Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się w swojej decyzji do zagadnienia niezgodności stanu paliwa w ilości 4.011,74 l, a przez to nie rozpoznał całości sprawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2009 r.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie nie było sporne, że J. M. dokonywał sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzaczy paliw, które zgodnie ze świadectwami legalizacji wydanymi przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar nr 2 w K. posiadały zezwolenie na ich użytkowanie do dnia [...] października 2009 r. na Stacji Paliw w W. Okoliczność ta oznaczała, że wymienione przyrządy pomiarowe spełniały w 2007 r. wymogi przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych dla cieczy innych niż woda. Zdaniem organu sprzedaż oleju opałowego przy pomocy takiego odmierzacza powodowała jego opodatkowanie według stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Przeszkodą do opodatkowania nie mogło być to, że ustawa akcyzowa nie charakteryzowała "odmierzacza paliw ciekłych", gdyż należało uwzględnić definicje zawarte w załączniku MI-005 do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz.U.UE.L.2004.135.1, polskie wydanie specjalne Dz.U.UE-sp.13-34-149, dalej: dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731, dalej: rozporządzenie w sprawie wymagań metrologicznych).

Odnosząc się do kwestii oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe organ stwierdził m.in., że wbrew zarzutom odwołania, zasługiwały na wiarę wyjaśnienia rzekomych nabywców oleju, tj. Z. K. oraz A. i W. K., którzy nie potwierdzili zakupu oleju od J. M., a przedłożone oświadczenia zawierały nieprawidłowe numery PESEL oraz dane adresowe. Zdaniem organu, z punktu widzenia prowadzonego postępowania istotna była transakcja dokumentowana paragonem nr 001154 (mająca za przedmiot sprzedaż 400 litrów oleju), do której strona przyporządkowała oświadczenie z danymi Z. K. Pozostałe transakcje sprzedaży oleju opałowego dokonywane były przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, co stanowiło odrębną przyczynę wymiaru podatku akcyzowego według podwyższonej stawki podatku.

Dyrektor Izby Celnej podzielił także ustalenia i wnioski organu I instancji odnośnie wprowadzenia do obrotu 4.011,74 l oleju opałowego (tzw. niewiadomego pochodzenia), od którego nie została zapłacona akcyza. Organ podkreślił, że pomimo, iż J. M. nie ewidencjonował zużycia oleju na własne cele opałowe, to przyjęto w tym zakresie jego oświadczenie w wersji dla niego korzystnej.

Orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. przypomniał, że sprawa była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., a w tej sytuacji zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd I instancji po dokonaniu wykładni art. 153 p.p.s.a. stwierdził, że zarzuty i wywody skargi, podważające ocenę prawną wyrażoną we wcześniejszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd odwołując się do wyrażonego poprzednio stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. stwierdził, że wobec braku w ustawie akcyzowej definicji legalnej terminu "odmierzacz paliw ciekłych", organy podatkowe słusznie sięgnęły, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do definicji zawartej w innych aktach prawnych i w tym celu nie potrzebowały delegacji, której źródłem miałaby być ustawa o podatku akcyzowym. Prawidłowo zatem posiłkowały się definicją zawartą w załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż oda) do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE. Stanowisko organów było uzasadnione także w świetle analogicznej definicji zaczerpniętej z § 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie wymagań metrologicznych.

Odnosząc się do kolejnych ustaleń organów podatkowych, Sąd I instancji uznał za właściwe stanowisko odnośnie opodatkowania w lipcu 2007 r. taką samą stawką podatkową, sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych (W. K., Z. K. oraz A. K.), w odniesieniu do której J. M. nie posiadał prawidłowych oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe, to jest w warunkach niezgodnych z § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wymóg uzyskania przez sprzedawcę oświadczeń o określonej treści, stanowił środek kontroli obrotu olejem opałowym na cele opałowe, umożliwiając organom sprawdzenie jego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Z kolei ryzyko nierzetelności oświadczeń bądź ich braków obciąża podatnika, który w wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju na warunkach preferencji przewidzianych dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Sąd podkreślił, że poza transakcją sprzedaży 400 l oleju, do której przedstawiono oświadczenie zawierające dane Z. K., pozostałe sprzedaże na rzecz wymienionych osób były realizowane przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, co stanowiło dodatkowy powód opodatkowania czynności według wyższej stawki akcyzy.

Zdaniem Sądu I instancji, jedynym spornym między stronami zagadnieniem, co do którego nie wypowiedział się we wcześniejszym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. była kwestia posiadania przez J. M. 4.011,74 l oleju opałowego pochodzącego z nieznanych źródeł, co doprowadziło do opodatkowania w rozliczeniu za grudzień 2007 r. W skardze stwierdzono ogólnikowo, że ustalenia w tym zakresie nie były prawidłowe, albowiem skarżący nie mógł sprzedać więcej oleju opałowego aniżeli kupił. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w omawianym zakresie, uznając że J. M. posiadał olej opałowy, którego nabycia nie udokumentował, ani też nie wskazał źródła jego pochodzenia. Ustalenia te wynikały z rozliczenia ilościowego paliwa, które pokazało, że podatnik dysponował większą ilością oleju, aniżeli w sposób udokumentowany zakupił oraz zaewidencjonował. Wynika z tego, że prawidłowo uznano J. M. za podatnika akcyzy z tytułu nabycia (posiadania) oleju opałowego od którego nie została zapłacona akcyza.

Umiejscowienie momentu obowiązku podatkowego w grudniu 2007 r. uzasadnione było brzmieniem art. 6 ust. 3 u.p.a., według którego, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić – z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie tej czynności. Prawidłowo również określono stawkę podatku w wysokości 232 zł za 1.000 l. oleju na podstawie przepisu § 1 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

J. M. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 i 3 u.p.a., jak również art. 65 ust. 1a u.p.a. tych przepisów i przyjęcie, że czynności wykonywane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a norma nie zawierająca ustawowej definicji odmierzaczy paliw ciekłych może stanowić podstawę naliczenia podatku,
2. - art. 189 i 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 65 ust. 1a u.p.a., jak również § 1, § 2, § 100 i § 232 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067, dalej: rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r.), przez błędne przyjęcie, że skarżący prowadzi stację benzynową,
3. - przez niewłaściwe zastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej, przez nałożenie podatku w oparciu o przepisy niższej rangi niż ustawa, co stanowi naruszenie zasady praworządności,
4. - poprzez błędną wykładnię art. 153 p.p.s.a. i błędne przyjęcie, że ocena prawna wydanego przez Sąd poprzednio w sprawie wyroku wiąże Sąd w tym postępowaniu.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację wyrażoną na wcześniejszych etapach postępowania.

Dyrektor Izby Celnej we W., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się przesłanek wynikających z treści art. 183 § 2 p.p.s.a. skutkujących nieważnością postępowania, dlatego też kontrola kasacyjna zaskarżonego orzeczenia została dokonana wyłącznie w zakresie ograniczonym podstawami, na których oparto skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna może zostać oparta na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 § 1 p.p.s.a. Zarzuty podniesione w ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt. 1-3 są powtórzeniem zarzutów skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Natomiast w pkt. 4 petitum skargi kasacyjnej skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzy zarzut dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Wskazać należy, że strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji tegoż przepisu poprzez błędne przyjęcie, że ocena prawna wyroku wydanego poprzednio przez Sąd wiąże Sąd w tym postępowaniu. Skarżący podniósł, że rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. błędnie przyjął, że jest związany poprzednio wydanym rozstrzygnięciem i nie może zająć odmiennego stanowiska w niniejszej sprawie. W ocenie strony skarżącej Sąd I instancji nie był związany poprzednią oceną stanu faktycznego, gdyż decyzja została uchylona w całości.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

Ocena prawna dotyczyć może stanu faktycznego sprawy, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego.

Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (wyrok WSA w Opolu z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt II SA/Op 239/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Z powyższych rozważań w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w orzeczeniu z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1143/09, związany był zarówno organ kontynuujący postępowanie podatkowe (Dyrektor Izby Celnej we W.), jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. rozpatrujący skargę J. M. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 518/11.

Postanowienia art. 153 p.p.s.a. oznaczają, że orzeczenie Sądu obejmuje swoim zasięgiem przyszłe postępowanie administracyjne w tej sprawie. Zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się z elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego, mimo bowiem użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie sentencję lecz o uzasadnienie orzeczenia. Za takim stanowiskiem przemawia to, że ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa jak i jego zastosowaniem w przyjętym stanie faktycznym sprawy, zaś wykładnia i zastosowanie przepisów prawa w stanie sprawy zgodnie z art. 138 i 141 § 4 p.p.s.a. może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (por. wyrok NSA z dnia17maja 2012r., I OSK 755/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Nie zasługują więc na uznanie twierdzenia skarżącego, iż Sąd I instancji nie był związany poprzednią oceną stanu faktycznego, tylko dlatego, że decyzja została uchylona w całości. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w sprawie prowadzonej pod sygn. akt I SA/Wr 1143/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. sporządził uzasadnienie tego orzeczenia, wyrażając w jego treści ocenę prawną dotyczącą zaistniałego stanu faktycznego, jak i dotyczącą wykładni przepisów prawa mających w jego ocenie zastosowanie w sprawie. Ocena ta wiązała także Sąd I instancji. Podkreślić należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

Jak słusznie podkreślił w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej we W. ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz do oceny nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu administracyjnego pierwotnie rozpoznającego sprawę, co do których Sąd ten nie dopatrzył się uchybień w działaniach organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą (por. wyroki WSA we W. z dnia 24 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/ Wr 1890/07, WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1636/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Z tych względów zarzut błędnej wykładni art. 153 p.p.s.a. jest całkowicie nieusprawiedliwiony.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię przepisu art. 153 p.p.s.a. stwierdzić należy, że także podniesione przez skarżącego w pkt. 1–3 skargi kasacyjnej zarzuty, a także zawarte w treści uzasadnienia skargi twierdzenia są chybione.

Skarżący zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 6 ust. 1 i 3 i art. 65 ust. 1a u.p.a. przez przyjęcie, że czynności wykonywane przez skarżącego (sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe przy braku oświadczeń o nabyciu na cele opałowe od rzeczywistych nabywców) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a norma nie zawierająca ustawowej definicji odmierzaczy paliw ciekłych może stanowić podstawę naliczenia podatku. Zarzucił także naruszenie art. 189 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ust. 1a u.p.a., jak również wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. przez błędne przyjęcie, że skarżący prowadzi stację benzynową. Ponadto naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez nałożenie podatku w oparciu o przepisy niższej rangi niż ustawa.

Podkreślić należy, że wskazana w zarzutach materia stanowiła już w toku postępowania instancyjnego przedmiot oceny Sądu administracyjnego, który prawomocnym wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1143/09 uchylając decyzję ostateczną wyraził pogląd, że zarzuty dotyczące tej materii są nieuzasadnione. Na powyższe powołał się rozpatrujący przedmiotową sprawę Sąd I instancji trafnie podkreślając, że wyrażone uprzednio stanowisko, iż skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe w sytuacji braku rzetelnych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, jest dla niego wiążące po myśli art. 153 p.p.s.a.

Oceny zawarte w rzeczonym, prawomocnym wyroku są także wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego albowiem w takim przypadku jak niniejszy znajduje zastosowanie art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby".

Stąd też przez wzgląd na treść art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. stwierdzić można, że w sytuacji gdy strona dopuściła do uprawomocnienia wyroku przesądzającego jakąś materię, iż dalsze jej kwestionowanie w toku ponownego postępowania jest co zasady nie dopuszczalne, chyba że w sprawie ujawniły się nowe istotne okoliczności. Taki stan rzeczy w rozpoznawanej sprawie jednak nie zaistniał, a przynajmniej wnoszący skargę kasacyjną na niego nie wskazał. Sprawia to, że ocena zarzutów sformułowanych w pkt. 1-3 petitum skargi kasacyjnej nie mogła być inna od wyrażonej na wstępie niniejszych rozważań.

Jedyną materią, co do której nie wypowiedział się merytorycznie WSA we W. w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1143/09 była kwestia posiadania przez skarżącego 4011,74 l oleju opałowego pochodzącego z nieznanych źródeł, co doprowadziło do opodatkowania skarżącego na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.a.

Sąd I instancji zaakceptował jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych poczynione, w oparciu o rozliczenie ilościowe paliwa i przy uwzględnieniu zużycia własnego skarżącego, iż skarżący posiadał olej opałowy, którego nabycia nie udokumentował, ani też nie wskazał źródła jego pochodzenia, co uzasadniało przyjęcie, że nie była od niego zapłacona akcyza, a w konsekwencji uzasadniało uznanie skarżącego za podatnika akcyzy z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, od którego akcyza nie została zapłacona. Jednakże skarżący nie objął zarzutami skargi kasacyjnej ani poczynionych w tej materii ustaleń faktycznych ani też prawidłowości zastosowania w sprawie art. 11 ust. 2 u.p.a. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący marginalnie poruszył tą kwestię sygnalizując nieprawidłowość ustaleń faktycznych w tym zakresie.

W sytuacji gdy skarżący nie sformułował zarzutów w tej materii, a skargę kasacyjną oparł jedynie na podstawie z art. 174 pkt.1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny będąc po myśli art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej nie może poddać kontroli instancyjnej prawidłowości opisanych ustaleń faktycznych jak i prawidłowości zastosowania art. 11 ust. 2 u.p.a.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).