Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 586/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. oddalił skargę Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia 28 maja 2012 r. nr w przedmiocie długu celnego.
Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia faktyczne:
W dniu 24 lutego 2006 r. działający z upoważnienia Ł. P. K. A. zgłosił na podstawie dokumentu SAD nr do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki J. G. Ch. o numerze nadwozia i zadeklarował wartość celną importowanego towaru odpowiadającą jego cenie transakcyjnej. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął z urzędu postępowanie w celu zweryfikowania zgłoszenia celnego i decyzją z 19 stycznia 2009 r. nr określił dług celny w wysokości 2.276,00 zł stanowiącej różnice pomiędzy kwotą należnego długu celnego określonego w wysokości 2435 zł a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego – 159 zł. Ł. P. wniósł odwołanie od powyższej decyzji z uchybieniem terminu wskutek czego decyzja ta stała się ostateczna.
W dniu 21 grudnia 2010 r. Ł. P., dalej "skarżący" wystąpił na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, dalej O.p.) do Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie określenia długu celnego zakończonego decyzją ostateczną z 19 stycznia 2009 r. uwagi na ujawnienie nowych istotnych dowodów istniejących w dniu wydania wspomnianej decyzji, lecz nieznanych organowi. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że nowym dowodem w sprawie miałaby być dokumentacja fotograficzna sporządzona w Urzędzie Celnym w G. na okoliczność stanu technicznego importowanego samochodu na dzień objęcia pojazdu procedurą tranzytu. Według skarżącego samochód osobowy skarżącego marki J. G. Ch. był uszkodzony i miało to wpływ na błędne ustalenie jego wartości celnej i w konsekwencji na nieprawidłowe określenie wysokości należnego cła.
W potwierdzeniu złego stanu technicznego pojazdu skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: funkcjonariusza celnego, który dokonał odprawy celnej samochodu w dniu 24 lutego 2006 r., oraz K. A. Naczelnik Urzędu Celnego w Sz. postanowieniem z 11 stycznia 2011 r. wznowił postępowanie w sprawie i następnie decyzją z 31 stycznia 2012 r. nr odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 19 stycznia 2009 r.
Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie i stwierdził brak przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie pismem z 24 lutego 2009 r. zwrócił się do Oddziału Celnego "Baza Kontenerowa" w G. z prośbą o poinformowanie, czy sporządzono dokumentację fotograficzną obrazującą stan techniczny importowanego pojazdu o wspomnianym wyżej numerze nadwozia. Pismem z dnia 26 lutego 2009 r. Oddział Celny w G. powiadomił organ pierwszej instancji o nieposiadaniu żadnych zdjęć dotyczących importowanego samochodu osobowego skarżącego.
W związku z tym organ drugiej instancji stwierdził, że przy ustalaniu stanu faktycznego towaru należy uwzględnić stan techniczny pojazdu w dniu zgłoszenia celnego (24 luty 2006 r.). Zdaniem organu z przedłożonych przy wnoszeniu odwołania zdjęć przedstawiających samochód marki J. G. Ch. w kolorze granatowym z napędem na cztery koła z licznymi uszkodzeniami, nie wynika, z uwagi na brak numerów nadwozia, że był to pojazd zgłoszony przez skarżącego do obrotu w dniu 24 lutego 2006 r. Wobec tego nie można bezspornie stwierdzić jakoby dowód ten istniał w dacie zgłoszenia celnego. Podobnie organ odniósł się do wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków w celu potwierdzenia stanu technicznego importowanego pojazdu. W ocenie organu dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji z 19 stycznia 2009 r. i w związku tym nie posiadł cechy "nowości", o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie instancji oddalił skargę Ł. P. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz..
Sąd pierwszej instancji, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez skarżącego podkreślił, że celem postępowania wznowieniowego w niniejszej sprawie nie jest merytoryczna kontrola decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, lecz ocena przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody mogą w świetle tego przepisu stanowić podstawę wznowienia postępowania o ile istnieją w chwili wydania decyzji ostatecznej, nie są znane organowi oraz mają wpływ na treść decyzji. W ocenie Sądu obowiązkiem organu celnego w postępowaniu wznowieniowym było więc ustalenie, czy dokumentacja zdjęciowa samochodu spełnia wymagania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i czy może ona być podstawą merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podzielającego stanowisko organu, wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność stanu technicznego pojazdu dotyczył nowego "źródła dowodu", a nie dowodu jako takiego w rozumieniu art. 181 O.p., nieznanego organowi, który istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. chodzi więc o zeznania świadków istniejące w dniu orzekania, lecz nieznane organowi, a nie o świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Zasadnie zatem organ uznał wnioski dowodowe w tym zakresie za pozbawione cechy "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Ponadto, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, przeprowadzenie przez organ powtórnego postępowania w celu ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu, prowadziłoby do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy i wychodziłoby poza zakres postępowania wznowieniowego będącego przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie.
Skarżący Ł. P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Sz. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarga kasacyjna zarzuca:
- 1) na podstawie art.174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem Sąd uznał, że w istocie organy podatkowe nie popełniły błędu uznając, iż okoliczności na które powołuje się skarżący nie wypełniają przesłanek i nie dają podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1a i 1b p.p.s.a. naruszenie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd pominął całkowitym milczeniem kwestię naruszenia przez organ celny art. 165 O.p. uznając wadliwe wszczęcie postępowania, a następnie wydanie decyzji o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego za prawidłowe;
- 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 150 p.p.s.a. oraz art. 180, 187, 188 i art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy celne nie dopuściły się przy wydawaniu decyzji naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi w związku z przyjęciem przez Sąd, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego.
Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował art. 240 § 1pkt 5 O.p. wywodząc, iż przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ponowna ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym. Przedstawione przez skarżącego dowody nie podlegały wcześniej jakiejkolwiek ocenie organu, w przeciwnym razie organ musiałby uznać uszkodzenie samochodu i wydać decyzję administracyjną określającą na nowo wymagane cło. Według skarżącego art. 240 § 1 pkt 5 O.p. umożliwia organowi ponowne rozpoznanie sprawy na wypadek zaistnienia nowych okoliczności.
Sąd pierwszej instancji wadliwie oddalił skargę na decyzję w sytuacji, gdy cło zostało określone bez uwzględnienia dowodów wskazanych w postępowaniu wznowieniowym. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie wywiódł, że wniosek o przesłuchanie świadka wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego pomimo tego faktu, że wiedza tej osoby istniała w dacie wydania decyzji ostatecznej o wymiarze cła i miała zasadnicze znaczenie dla przebiegu postępowania. Przesłuchanie świadka mogło bowiem doprowadzić do ustalenia, czy zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania, co zdaniem skarżącego nie oznacza, że organ celny wyszedłby poza ramy postępowania wznowieniowego. Powołując się na art. 180 O.p. skarżący podkreślił, że organ powinien był dopuścić dowód z zeznań świadka gdyż przyczyniłoby się to do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Stosownie do treści art.176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma procesowego w postępowaniu sądowym oraz wskazywać orzeczenie Sądu pierwszej instancji z zakresem zaskarżenia, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia w całości lub w części odpowiadającej zakresowi zaskarżenia. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy bowiem rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie przepisów prawa które naruszono z podaniem numeru, artykułu, paragrafu, ustępu lub punktów oraz na czym to naruszenie polegało. Precyzyjne sformułowanie zarzutów w ramach podstaw kasacyjnych ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli instancyjnej wykonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w stosunku do zaskarżonego orzeczenia, którą wyznaczają granice skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a). W rozpoznawanej skarżący oparł zarzuty w skardze kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.
Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 240 §1 pkt 5 O.p., w którym skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dowody zawarte we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie decyzji ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia 19 stycznia 2009 r. o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego nie wypełniają przesłanek określonych w tym przepisie i wskutek czego uniemożliwiają uchylenie tej decyzji w trybie wznowienia postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznawia się postępowanie w sprawie objętej decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który wydał decyzję. W literaturze podkreśla się, że chodzi tutaj o nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, których ujawnienie ma wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. Barbara Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo 1998 nr 12, str. 59). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. musi być interpretowany ściśle z uwagi na zasadę trwałości decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 253/08).
W związku z tym, jeżeli w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest mowa o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, chodzi o dowody w znaczeniu przedmiotowym, a więc zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, nie zaś źródła dowodowe, czyli istnienie w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków. Brak cechy nowości, czy brak istnienia dowodu w dniu wydania decyzji objętej wznowieniem postępowania lub brak elementu istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1726/11). W związku tym dowód może być uznany za "istotny", jeżeli spowoduje wydanie odmiennego rozstrzygnięcia niż w decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1985/11).
W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania, wskazując na okoliczności, które nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w aktach sprawy znajduje się pismo Oddziału Centralnego Baza Kontenerowa w G. z dnia 26 lutego 2009 r., stanowiące odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Sz. z dnia 24 lutego 2009 r., potwierdzające brak jakiejkolwiek dokumentacji zdjęciowej samochodu skarżącego w dniu objęcia tego pojazdu procedurą tranzytu. Nie można wiec stwierdzić, że dowód z dokumentu zdjęciowego, na który powoływał się skarżący, istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie.
Tym samym dowód ten nie spełniał przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p i nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Poza tym, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przeprowadzenie dowodu z zeznań swiadka w celu potwierdzenia stanu technicznego samochodu w dniu zgłoszenia celnego prowadziłoby w istocie do powtórnego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym, gdyż prowadziłoby do powtórnego ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu, co jest z kolei przedmiotem postępowania zwykłego.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem skontrolował zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z 28 maja 2012 r. pod kątem braku przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. w związku z art. 165 O.p., polegający na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwie wznowionego postępowania. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na błędne i nieprecyzyjne sformułowanie tego zarzutu. Skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b. w sytuacji, gdy pkt 1a tego przepisu może być podniesiony w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego w powiązaniu z konkretnym przepisem prawa materialnego, którego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie powinno prowadzić do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 165 O.p., co oznacza, że przepis ten nie może być przedmiotem zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Błędny jest również zarzut naruszenia art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Op. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego. Zarzut ten jest niezasadny, gdyż zmierza do zakwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego będącego elementem postępowania organów celnych w trybie zwykłym.
Podkreślić w tym miejscu należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji nie była decyzja wydana w trybie postępowania zwykłego, lecz decyzja wydana w następstwie wznowienia postępowania. W związku z tym Sąd nie mógł dokonać weryfikacji decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, czego domaga się skarżący, podczas badania legalności decyzji o wznowieniu postępowania. Charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, czyli m.in. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego badanego przez Sąd pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem tej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie w zwykłym. Wiąże się to z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania nie może być wykorzystywane do pełnej i merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż granice sprawy wyznacza wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1161/09, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1212/11).
Sąd ten nie mógł więc oceniać ewentualnego braku zastosowania przez organ celny art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p., gdyż są to przepisy regulujące postępowanie dowodowe w postępowaniu zwykłym. Ocena przez Sąd pierwszej instancji, czy organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, a czego domagał się skarżący, prowadziłaby do wyjścia poza granice sprawy sądowo administracyjnej, której przedmiotem była decyzja administracyjna wydana w trybie postępowania wznowieniowego.
Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.