Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt III SAB/Lu 7/20 oddalił skargę U. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Z.(dalej: skarżąca lub Spółka) na bezczynność Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: DIAS) w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego oraz niezałatwienia w terminie odwołania
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W ocenie Spółki, organ pozostaje w bezczynności w zakresie rozpoznania odwołania Spółki od decyzji celnej z [...] czerwca 2018 r. nr [...], mocą której organ I instancji odmówił sprostowania zgłoszenia celnego z 17 sierpnia 2014 r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i odmówił zwrotu należności celnych przewozowych (Typ A00) 338 zł. Zdaniem skarżącej odwołanie od przedmiotowej decyzji wraz z odwołaniem od decyzji podatkowej zostało wniesione jednym pismem z 9 lipca 2018 r.
W ocenie DIAS organ nie pozostaje i nie pozostawał nigdy w bezczynności albowiem żadne odwołanie od decyzji celnej nie zostało złożone. Organ wyjaśnił, że do organu I instancji wpłynęły pisma z dnia 9 i 19 lipca 2018 r. tożsame w swej treści, w których wyraźnie sprecyzowano zakres żądania Spółki i dotyczył on wzruszenia w ramach postępowania odwoławczego decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2018 r. dotyczącej podatku VAT.
Spółka wniosła skargę na bezczynność organu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).
W ocenie Sądu I instancji, wbrew stanowisku skargi, nie można przyjąć, iż odwołanie od decyzji celnej zostało przez Spółkę złożone. Nie potwierdza tego treść pisma Spółki z 9 lipca 2018 r. stanowiąca odwołanie od decyzji podatkowej. W piśmie tym numer decyzji podatkowej, tj. nr [...], podano dwukrotnie raz w nagłówku i poniżej wskazując, iż pełnomocnik zaskarża w całości decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celino-Skarbowego w B."z dnia [...] czerwca 2018 r. (dostarczoną pełnomocnikowi Spółki dnia 6 lipca 2018 r.), nr [...], w której organ odmówił Spółce wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów wg elektronicznego zgłoszenia celnego."
Zdaniem WSA żądanie skarżącej zawarte w tym piśmie było jasne i nie można było oczekiwać od organu, aby odczytywał je w odmienny sposób, niż wyrażony w złożonym podaniu. Brak było zatem podstaw do poszukiwania przez organ, że odwołanie dotyczy także decyzji celnej. Strona zredagowała odwołanie od decyzji podatkowej wskazując sygnaturę rozstrzygnięcia, która jest jego przedmiotem, tj. decyzję nr [...]. Skarżąca wyraźnie sprecyzowała żądanie oraz wskazała zarzuty i dowody uzasadniające jej żądanie.
W ocenie Sądu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu, iż Spółka nie złożyła odwołania od decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2018 r. w sprawie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego i odmowy zwrotu należności celnych przywozowych. Skoro zatem w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do zainicjowania postępowania odwoławczego w sprawie celnej, to nie można zarzucić organowi pozostawania w bezczynności i nierozpatrzenia odwołania, które w istocie nie zostało złożone.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej: O.p.) w związku z art. 3 § 2 pkt. 8 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że pismo z dnia 9 sierpnia 2018 r. nie spełnia wymogów odwołania od decyzji celnej a organ pierwszej instancji nie powinien wydać merytorycznej decyzji (brak jest bezczynności);
- - art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w wyroku w kwestii niespełnienia przez pismo z dnia 9 sierpnia 2018 r. wymogów odwołania, w szczególności niepodanie brakujących elementów odwołania.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
W pierwszym z zarzutów wskazano na naruszenie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 222 O.p. oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że pismo z dnia 9 sierpnia 2018 r. (akta sprawy przekonują, iż prawidłowa data tego pisma, to 9 lipca 2018 r.) nie spełnia wymogów odwołania od decyzji celnej, a organ pierwszej instancji nie powinien wydać merytorycznej decyzji (brak jest bezczynności). Wskazać w tym miejscu należy, że skarżącemu kasacyjnie w postawionym zarzucie z pewnością chodziło o bezczynność organu drugiej instancji, a nie organu pierwszej instancji, gdyż niewątpliwie organ odwoławczy uprawniony jest do rozpoznania odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.
W drugim zarzucie powołano jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia w wyroku kwestii niespełnienia przez pismo z dnia 9 sierpnia 2018 r. (akta sprawy przekonują, iż prawidłowa data tego pisma, to 9 lipca 2018 r.) wymogów odwołania, w szczególności niepodanie brakujących elementów odwołania.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skarżącej kasacyjnie Spółki dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a mianowicie naruszenia tego przepisu poprzez brak uzasadnienia w kwestii niespełnienia przez pismo z 9 lipca 2018 r. wymogów odwołania, w szczególności niepodania jego brakujących elementów.
W ocenie NSA, z zarzutem tym nie można się zgodzić przede wszystkim dlatego, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji zajął w przedmiocie pisma z dnia 9 lipca 2018 r. stosowne stanowisko. Uznał, że w sprawie celnej Spółka w ogóle odwołania nie złożyła. Stwierdził bowiem, iż w okolicznościach niniejszej sprawy w ocenie Sądu, wbrew stanowisku skargi, nie można przyjąć, iż odwołanie od decyzji celnej zostało przez Spółkę złożone. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, jak trafnie zauważa organ, nie potwierdza tego treść pisma Spółki z 9 lipca 2018 r. stanowiąca odwołanie od decyzji podatkowej. W piśmie tym numer decyzji podatkowej, tj. nr [...], podano dwukrotnie raz w nagłówku i poniżej wskazując, iż pełnomocnik zaskarża w całości decyzję Naczelnika nr [...] Urzędu Celino-Skarbowego "z dnia [...] czerwca 2018 r. (dostarczoną pełnomocnikowi Spółki dnia 6 lipca 2018 r.), nr [...] (dalej: "decyzja ws. VAT"), w której Organ odmówił Spółce wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów wg elektronicznego zgłoszenia celnego."
Dalej Sąd I instancji skonstatował, że strona zredagowała odwołanie od decyzji podatkowej wskazując sygnaturę rozstrzygnięcia, która jest jego przedmiotem, tj. decyzję nr [...]. Skarżąca wyraźnie sprecyzowała żądanie oraz wskazała zarzuty i dowody uzasadniające jej żądanie. Owszem w uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącej nawiązuje do wartości celnej towaru, w jego ocenie zawyżonej z uwagi na błędną klasyfikacje towarów, ale w kontekście przełożenia na ustalenie podstawy opodatkowania w zakresie podatku VAT. Pełnomocnik uzasadnia, że nie zgadza się z decyzją celną organu I instancji z [...] czerwca 2018 r. nr [...], albowiem jak wskazano "Rozstrzygnięcie ww. sprawie przesądza o rozstrzygnięciu Organu w zakresie decyzji ws. VAT, bowiem Naczelnik w sposób nieprawidłowy określił wartość celną, w konsekwencji blednie została również ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.- o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT): Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Tak więc określone we wskazanej procedurze cło stanowiło także podstawę do wyliczenia podatku VAT od importu.
W dalszej części uzasadnienia WSA zauważył, że jak zauważył również organ, a pełnomocnik skarżącej tych ustaleń nie podważył, przed DIAS toczyły się postępowania dotyczące spraw celnych i podatkowych skarżącej kasacyjnie spółki o podobnym stanie faktycznym. Co istotne, w sprawach tych pełnomocnik składał odrębne odwołanie od decyzji celnej dotyczącej klasyfikacji taryfowej mieszaniny gazu oraz odrębne odwołanie od decyzji podatkowej, którego treść, jak uzasadniał organ, jest identyczna jak w przedmiotowej sprawie.
W ocenie WSA, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu, iż Spółka nie złożyła odwołania od decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2018r. w sprawie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego i odmowy zwrotu należności celnych przywozowych. Skoro zatem w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do zainicjowania postępowania odwoławczego w sprawie celnej, to nie można zarzucić organowi pozostawania w bezczynności i nierozpatrzenia odwołania, które w istocie nie zostało złożone.
Zatem niewątpliwie Sąd I instancji odniósł się w odwołaniu do kwestii charakteru pisma strony z dnia 9 lipca 2018 r., czyniąc to w sposób bardzo obszerny oraz uznając, że pismo to było odwołaniem od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Nie stanowiło zatem ono odwołania od decyzji celnej, a co za tym idzie nie mogło zawierać elementów istotnych dla odwołania od decyzji celnej. Uzasadnienie to nie zawiera zatem braków, których dopatruje się w skardze kasacyjnej Spółka. To zaś, że Spółka nie zgadza się z zaaprobowanymi ustaleniami organu oraz oceną przedstawioną przez Sąd I instancji nie oznacza, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Unormowanie procesowe zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a ma przede wszystkim stwarzać gwarancje takiego podania przez sąd motywów swego rozstrzygnięcia, które umożliwiałoby stronie stosowanie dalszych środków zaskarżenia. Przepis ten nie służy do zaskarżania ewentualnych błędnych ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 307/07, LEX nr 471230). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07, LEX nr 575447, a także wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11, LEX nr 1291759). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez wojewódzki sąd administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05, LEX nr 488083).
Ze względu na przedstawione powyżej rozważania postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Odnosząc się zaś do pierwszego z zarzutów kasacyjnych stwierdzić należy, że w myśl art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Zgodnie zaś z art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.
Natomiast z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a.
Mając na względzie powołane przepisy stwierdzić należy, że postawiony zarzut nie jest usprawiedliwiony. Przekonuje do tego stanowiska uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a także przedstawione już wywody dotyczące zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie NSA należy podzielić zapatrywania Sądu I instancji, który przyjął, że pismo z dnia 9 lipca 2018 r. stanowiło odwołanie od decyzji dotyczącej VAT, nie stanowiło zaś odwołania od decyzji celnej.
Analizując bowiem przedmiotowe odwołanie stwierdzić przede wszystkim należy, że Spółka w jego treści przywołuje dwa numery decyzji organu pierwszej instancji, pierwszy [...] dotyczy decyzji podatkowej, drugi odnosi się do decyzji celnej [...]. Przy czym na samym początku tego pisma przed powołaniem jego nazwy "odwołanie" skarżąca kasacyjnie Spółka podaje nr decyzji, której to odwołanie dotyczy, a mianowicie jest to nr decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług [...]. Dalej bezpośrednio pod nazwą tego pisma wskazuje jednoznacznie, że zaskarża odwołaniem decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług, wskazując jedocześnie jej nr [...]. Podkreślić należy, że z przywołanej treści odwołania wprost wynika, że dotyczy ono jednej decyzji – decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Wprost bowiem Spółka stwierdza, że "zaskarżam w całości decyzję Naczelnika, a nie decyzje.
Nawiązując do uzasadnienia rzeczonego odwołania stwierdzić w sposób jednoznaczny należy, co zauważył też Sąd I instancji, że w jego treści Spółka odwołuje się do decyzji celnej wskazując jej nr [...], jednak czyni to pomocniczo, jedynie jako wzmocnienie argumentacji uzasadniającej wzruszenie decyzji wydanej w zakresie podatku VAT, co oczywiste, albowiem nie ma sporu, iż przedmiotowe elementy: wartość celna i VAT pozostają ze sobą w ścisłym związku, jak słusznie zauważył to WSA. W treści tego uzasadnienia odwołania pełnomocnik akcentuje jednocześnie, iż uzasadnienie zarzutów do decyzji celnej Spółka przedstawiła w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], a także przedstawia je również poniżej".
Zatem treść tego odwołania jednoznacznie wskazuje, że oprócz tego odwołania dotyczącego podatku od towarów i usług, winno być złożone jeszcze jedno odwołanie odnoszące się do sprawy celnej, którego jednak Spółka nie złożyła. Zatem nie można było przyjąć, że odwołanie dotyczące podatku VAT jest jednocześnie odwołaniem dotyczącym sprawy celnej. Przeczy bowiem temu jednoznaczna treść odwołania z dnia 9 lipca 2018 r. dotyczącego podatku od towarów i usług. Tym samym zasadnie Sąd i instancji uznał, że pismo z dnia 9 lipca 2018 roku nie stanowiło odwołania dotyczącego sprawy celnej, nie było więc podstaw do wydania w sprawie celnej decyzji odwoławczej. W konsekwencji nie wystąpiła bezczynność organu.
Dlatego też postawiony zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 222 O.p. oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).