Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 118/16 oddalił skargę A Sp. z o.o. w Chorzowie (dalej też:"skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej też: "organ", "DIC") z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku akcyzowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A Spółka z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2011 r.
Pismem z dnia 25 maja 2015 r. Syndyk Masy Upadłości B Sp. z o.o. spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej poinformował organy podatkowe o ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy K. upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika (B Sp. z o.o. spółka komandytowa). W związku z ogłoszeniem upadłości wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w K. po zgłoszeniu niewyegzekwowanych wierzytelności dłużnika do masy upadłościowej umorzył postępowanie egzekucyjne.
W dniu [...] lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydal decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A Spółka z o.o. jako osoby trzeciej: za zaległości podatkowe B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za miesiąc [...] 2011 r. w kwocie 173.038,00 zł; za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. na dzień [...] maja 2015 r. w kwocie 63.650,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 11.779,70 zł.
Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że dowody zebrane w niniejszej sprawie w postaci dokumentów uzyskanych z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS 0000319528) oraz od syndyka jednoznacznie wskazują, iż od dnia zawiązania aktem notarialnym z dnia 4 grudnia 2008 r. Spółki B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (wpis do rejestru KRS z dniem [...] grudnia 2008r.) do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia [...] maja 2015 r. wspólnikiem komplementariuszem tej Spółki był A Spółka z o.o. W dziale 2 w Rubryce 1 KRS jako uprawniony do reprezentowania Spółki został wskazany komplementariusz A Spółka z o.o. z siedzibą w C. ze wskazaniem, iż prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przysługuje komplementariuszowi. Zdaniem Dyrektora wskazuje to, że za zaległości podatkowe opisanej Spółki komandytowej powstałe z mocy prawa w grudniu 2011r., a określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. odpowiada A Spółka z o.o.
Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podzielił argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy.
WSA wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - dalej O.p.), natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał podatnikowi decyzję z dnia [...] marca 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] marca 2015 r., który nie uwzględnił odwołania podatnika. Poza sporem jest także, że skarżąca była komplementariuszem Spółki - podatnika od dnia jej zawiązania tj. od [...] grudnia 2008r., do dnia ogłoszenia jej upadłości, tj. do dnia [...] maja 2015r.
Sąd I instancji zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie podlegają ocenie okoliczności związane z przemieszczeniem wyrobów poza terytorium kraju oraz kwestie zasadnego lub nie zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak i oceny merytorycznej dokumentów towarzyszących tej procedurze.
Zdaniem WSA, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/14, wydany w przedmiocie oceny konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego dla potrzeb zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego, nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż przedmiotem oceny w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był brak weryfikacji przez spółkę – podatnika podmiotu odbierającego towar poza terytorium RP i brak należytej staranności w tym zakresie.
W ocenie WSA podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż odnoszą się one do kwestii proceduralnych w zakresie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie odnoszą się natomiast do kwestii naruszenia przepisów postępowania w rozpoznawanej sprawie. Ponadto strona skarżąca powołuje się, bez podania podstawy prawnej, na niespełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki – podatnika i wskazuje, że okoliczność ta nie została przez organ wykazana. W powyższym zakresie organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem Sądu Rejonowego K. z dnia 20 maja 2015r. Spółka – podatnik została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej, a Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie egzekucyjne, uprzednio zgłaszając niewyegzekwowane wierzytelności do masy upadłości. Do okoliczności tej strona skarżąca nie odniosła się, nie kwestionując samego faktu istnienia zaległości podatkowych wynikających z w/w decyzji organu celnego.
W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji obu instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1. art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm. - dalej: u.p.a.) poprzez nie zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy są spełnione przesłanki do jego zastosowania. Zawieszenie procedury poboru akcyzy następuje pod warunkiem rzeczywistego przemieszczenia wyrobów w dowolne miejsce poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z dniem otrzymania dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. W toku postępowania ustalono, iż objęte decyzją dostawy faktycznie przemieściły wyroby poza terytorium RP. W świetle prowadzonego postępowania sprawdzającego wiarygodność przewoźnika ustalono również, że w liście przewozowym przewoźnik potwierdził fakt dostawy wyrobów poza terytorium RP. Tym samym podatnik otrzymał od przewoźnika dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Spełnione zostały więc przesłanki do zawieszenia procedury poboru akcyzy, czego zaniechano dokonać;
- 2. art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które spółka A nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieść A;
- 3. art. 5 Traktatu Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i obciążanie wyłącznie dostawcy odpowiedzialnością za spełnienie obiektywnej przesłanki fizycznego przemieszczenia towaru z terytorium kraju do państwa członkowskiego.
Ponadto zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
- 2. art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą;
- 3. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;
- 4. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku wymienionego postępowania;
- 5. art. 284b § 3 O.p. poprzez wykorzystanie jako materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie podkreślenia wymaga, że do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów, które w jego ocenie naruszył sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich naruszenie, a także wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.
W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie postawił zarzut naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.
Wskazał, że dotyczy on zasadności obciążania spółki A podatkiem akcyzowym od wysyłek olejów bazowych, realizowanych w trybie dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podał, że orzekające w sprawie organy uznały, że sporne transporty olejów bazowych nie zostały w rzeczywistości wykonane i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego, a towar nie opuścił kraju, mimo formalnego zachowania pozorów wykonania tych dostaw.
Formułując zarzuty w ramach obydwu podstaw wskazanych w art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie nawiązał do podstaw odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie w niniejszej sprawie. Tymczasem przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja organu celnego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A sp. z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe B sp. z o.o. Spółka komandytowa (co do której została ogłoszona upadłość). Kwestię zaś odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszy spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej za zaległości podatkowe tych spółek regulują przepisy art. 107-109 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Przepisy tej ustawy w zakresie regulującym odpowiedzialność podatkową osób trzecich mają charakter przepisów prawa materialnego i winny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zaległości podatkowej.
W odniesieniu do powyższego, istotne jest przypomnienie, że w dniu 31 marca 2014 roku Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję określającą podatnikowi A Sp. z o.o. Sp. Komandytowa kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz kwotę zaległości podatkowej za miesiąc grudzień 2011 r. Istotne jest uwzględnienie, że zobowiązanie to powstało z mocy prawa w miesiącu grudniu 2011r. w wysokości 173.038,00 zł., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i powinno być zapłacone przez podatnika do dnia 26 stycznia 2012 r. Niewypełnienie tego obowiązku w terminie i we właściwej wysokości stanowiło podstawę do wydania decyzji przez organ (art. 21 § 3 O.p.).
Powyższe uwagi służyły wykazaniu, w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, jakim jest skarżący kasacyjnie jako komplementariusz spółki komandytowej na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p. obowiązkiem organu było wykazanie w ramach postępowania dowodowego, że skarżąca kasacyjnie była komplementariuszem spółki zobowiązanej do zapłaty zobowiązania podatkowego, w czasie kiedy upływał termin płatności oraz zaległości podatkowe powstały w czasie kiedy była wspólnikiem spółki. W sprawie poza sporem pozostawało, że skarżąca była komplementariuszem Spółki - podatnika od dnia jej zawiązania tj. od [...] grudnia 2008r., do dnia ogłoszenia jej upadłości tj. do dnia [...] maja 2015r. W tym bowiem dniu na mocy postanowienia Sądu Rejonowego K. w sprawie o sygn. akt [...], ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika B Sp. z o. o. Spółka komandytowa w C. zaś wspólnikiem komplementariuszem Spółki był A sp. z o.o.
Wskazać trzeba, że pozycję komplementariusza oraz zakres jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki określa Dział III ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W myśl art. 102 powołanej ustawy komplementariusz, wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia. Z treści powołanych przepisów wynika, że strona skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, które w niniejszej sprawie wynikają z ostatecznej decyzji wymiarowej. Zaznaczyć przy tym należy, że nie jest trafne stanowisko kasatora, który podniósł, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności wspólników spółki osobowej jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Spełnienie tej przesłanki wymagane jest bowiem w przypadku spółek kapitałowych (art. 116 O.p.).
Niezależnie od tego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki komandytowej obejmującej likwidację majątku dłużnika i umorzeniem przez Dyrektora Izby Celnej w K. postępowania egzekucyjnego.
W toku całego postępowania a także w skardze kasacyjnej, skarżąca kwestionuje zasadność zobowiązania w podatku akcyzowym określonego B sp. z o.o. Spółka komandytowa w decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] marca 2015 r. Kasator nie zauważa, że postępowanie o odpowiedzialności podatkowej osób trzech i wydane w nim decyzje jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją wymierzającą podatek.
Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika (płatnika, inkasenta, następcy prawnego), które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości, wiarygodności materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe (por. wyrok NSA z 30.04.1996 r., SA/Po 2712/95, POP 1998, z. 5, s. 172). Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym (wyrok NSA z 10.09.2014 r., I FSK 1232/13, LEX nr 1583514).
Z rozważań tych wynika, że słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, stwierdzające bezzasadność podnoszonej argumentacji odnoszącej się do naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu. Argumentacja ta bowiem nie mogła odnieść w niniejszej sprawie oczekiwanego przez skarżącą skutku albowiem odnosi się do merytorycznej oceny powstania zobowiązania podatkowego wobec Spółki - podatnika podatku akcyzowego, a ustalenia w tym zakresie były objęte decyzją w postępowaniu podatkowym. Prawidłowo również Sąd I instancji przyjął, że w sprawie niniejszej, poddanej jego kontroli, nie podlegają ocenie okoliczności związane z przemieszczeniem wyrobów poza terytorium kraju oraz kwestie zasadnego bądź nie zasadnego zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak i oceny merytorycznej dokumentów towarzyszących tej procedurze. W konkluzji nie może podlegać badaniu czy podatnik dokonując obrotu wyrobem akcyzowym działał w dobrej wierze.
Te okoliczności bowiem podlegają ustaleniu w postępowaniu wymiarowym. Powyższe prowadzi do uznania trafności dokonanej przez Sąd I instancji oceny o braku naruszenia przepisów art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zwłaszcza, że skarżąca wiąże ten zarzut z naruszeniem art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt I GSK 13/17).
Z tych wszystkich przyczyn zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania określone w pkt od 1-5 petitum skargi kasacyjnej jak i naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej jako nieusprawiedliwione na gruncie kontrolowanej sprawy nie zasługiwały na uwzględnienie.
Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).