Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 233/17 oddalił skargi K. C. (dalej: K.C.) i Ł. K. (dalej: Ł.K.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] stycznia 2017 r., w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.
Od przedmiotowego wyroku K. C. złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. Poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez wybiórczą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji brak dostrzeżenia błędnego i powierzchownego działania organów podatkowych, które przejawia się w: bezpodstawnym uznaniu, iż informacje uzyskane z rozmów telefonicznych oraz wiadomości tekstowych sms pomiędzy skarżącym a rzekomym głównym odbiorcą od skarżącego paliwa Ł. K. pozwalają na precyzyjne i dokładne ustalenie dostarczanej ilości oleju napędowego wskazanemu przedsiębiorcy, w sytuacji gdy rozmowy te nie pozwalają stwierdzić, czy odbiór paliwa w ogóle miał miejsce i w jakiej dokładnie wysokości;
przyjęciu przez organ w dowolny sposób liczby kilometrów przebytej trasy przez pojazdy Ł. K., która to liczba miała zostać przemierzona przy użycia rzekomo dostarczonego przez skarżącego paliwa, podczas gdy organ nie przeprowadził postępowania dowodowego umożliwiającego rzeczywiste ustalenie tych okoliczności, a sam nie dysponuje fachową i specjalistyczną wiedzą na temat poziomu spalania poszczególnych pojazdów Ł. K.;
nieuzasadnionym przyjęciu wyliczeń poczynionych przez organ w zakresie wartości należności świadczeń podatkowych, podczas gdy organ ustalając należność nie opiera się na konkretnych, precyzyjnych danych, a sama wysokość kwoty jest ustalana poprzez poczynienie dowolnych domniemań i przypuszczeń;
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez rozstrzyganie okoliczności faktycznych sprawy na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy organ nie był w stanie jednoznacznie ustalić poszczególnych faktów, co godzi w zaufanie do organu podatkowego i w oczywisty sposób uniemożliwia wyjaśnienie powodów oraz przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzygnięciu sprawy.
Ł. K. złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;
- 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 124, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez wadliwe wykonanie przez WSA w Olsztynie funkcji kontrolnej i oddalenie skargi, mimo wydania zaskarżonych nią decyzji z naruszeniem art. 122, 124,187 § 1 i 191 op w związku z błędnym przyjęciem, że:
- a) K. C. i Skarżący kasacyjnie dokonywali obrotu usuniętym spod dozoru celnego paliwem pochodzenia rosyjskiego mimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy tego nie potwierdza;
- b) zatrzymanie K. C. i obywatela Federacji Rosyjskiej w dniu 23 października 2013 r. w trakcie spuszczania paliwa z baku samochodu osobowego oraz w dniu 30 stycznia 2014 r. w trakcie spuszczania oleju napędowego z baku pojazdu ciężarowego, a także prowadzenie przez K. C. rozmów z osobami posługującymi się językiem rosyjskim w trakcie których miał on ustalać datę, godzinę i miejsce przywozu wyrobów akcyzowych, przesądzają o zajmowaniu się przez Skarżącego kasacyjnie procederem obrotu paliwem pochodzącym z Federacji Rosyjskiej, który to wniosek jest zbyt daleko idący;
- c) analiza rozmów telefonicznych i stenogramów tych rozmów oraz korespondencji sms prowadzonej między K. C. a Skarżącym kasacyjnie potwierdza, że Skarżący kasacyjnie był odbiorcą rosyjskiego paliwa od K. C., mimo, że ww. materiały dowodowe nie potwierdzają tej okoliczności;
- d) brak wśród dokumentów zakupu oleju napędowego wystawionych na Skarżącego kasacyjnie, faktur czy rachunków ze stacji paliw Lukoil a także dyspozycje K. C. kierowane do swoich rozmówców aby tankować paliwo na ww. stacji oraz nie potwierdzenie przez żadnego z przesłuchiwanych kierowców aby tankował na stacji Lukoil, są okolicznościami potwierdzającymi, że paliwo którym Skarżący kasacyjnie tankował swoje pojazdy było pochodzenia rosyjskiego, który to wniosek należy ocenić jako zbyt daleko idący;
- e) skarżący kasacyjnie i K. C. wielokrotnie podczas rozmów posługiwali się terminami "ruscy" i "spuszczanie paliwa" z czego ma wynikać świadomość skarżącego kasacyjnie co do rosyjskiego pochodzenia paliwa, wówczas gdy ww. nie używali cytowanych terminów w swoich rozmowach;
- f) skarżący kasacyjnie obsługiwał wszystkie linie komunikacyjne na które posiadał zezwolenia, wskutek czego nieprawidłowo wyliczono liczbę kilometrów przejechanych przez pojazdy W. i uznano, że skarżący kasacyjnie nie byłby w stanie obsłużyć wszystkich linii przy udokumentowanej ilości paliwa zakupionej na stacjach benzynowych, wówczas gdy jedynie część z linii komunikacyjnych była obsługiwana przez skarżącego kasacyjnie;
- g) świadkowie - pracownicy skarżącego kasacyjnie zeznawali, że samochody tankowane były na bazie, a paliwo było przelewane z dwudziestolitrowych kanistrów lejkiem do zbiornika, wówczas gdy jest to sposób funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącego kasacyjnie przedstawiony przez jedynie dwóch z ośmiu jego pracowników i nie odzwierciedla sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa skarżącego kasacyjnie w pełnym zakresie;
- h) stan pojazdów skarżącego kasacyjnie nie miał wpływu na realizowane kursy a przypadki awarii były incydentalne, wówczas gdy w rzeczywistości większość zapytanych o stan pojazdów kierowców wskazywała, że był on zły i usterki były częste, zaś zasady doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania wskazują, że zły stan pojazdów ma wpływ na częstotliwość realizowania kursów;
- i) zarówno skarżący kasacyjnie jak i K. C. nie byli w stanie wskazać jaki rodzaj umowy ich łączył, wówczas gdyż K. C. nie był przesłuchiwany w niniejszej sprawie, zaś skarżący kasacyjnie wyjaśnił na czym polegała jego współpraca z K. C.;
- j) skarżący kasacyjnie nie był w stanie wyjaśnić na jakiej podstawie K. C. przebywa na terenie jego przedsiębiorstwa i ma dostęp do pojazdów, wskutek czego błędnie uznano, że skarżący kasacyjnie nabywał i miał wiedzę, że nabywa towar usunięty spod dozoru celnego, wówczas gdy skarżący kasacyjnie wyjaśnił ww. okoliczności i zaprzeczył aby nabywał towar usunięty spod dozoru celnego;
- k) data domniemanego usunięcia paliwa ze zbiorników przez jednego z dłużników każdorazowo odpowiada dacie hipotecznego wejścia w posiadanie paliwa przez drugiego z nich, przez co organ błędnie ustalił daty powstania długu celnego;
- l) z nagrań i stenogramów rozmów telefonicznych oraz z dowodów zabezpieczonych w trakcie przeszukań dokonanych przez funkcjonariuszy Policji w domu K. C. oraz w siedzibie "W." wynika dokładna ilość dostarczonego Skarżącemu kasacyjnie oleju napędowego, wówczas gdy na podstawie ww. dowodów nie sposób ustalić jaka ilość oleju napędowego została dostarczona skarżącemu kasacyjnie i czy w ogóle miało to miejsce;
- 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez wadliwe wykonanie przez WSA w Olsztynie funkcji kontrolnej polegające na oddaleniu skargi mimo wydania zaskarżonych nią decyzji bez przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego, które to zaniechanie wyrażało się odmową przeprowadzenia przez organy obu instancji dowodu z opinii biegłego z zakresu budowy i eksploatacji pojazdów samochodowych na okoliczność ustalenia rzeczywistego spalania pojazdów "W." w okresie wrzesień 2013 r. - marzec 2014 r. z uwagi na rzekome wyliczenie przez organy obu instancji należności celnych i podatkowych na innej podstawie zużycie paliwa w pojazdach skarżącego kasacyjnie, wówczas gdy organ II instancji czyniąc konkretne ustalenia mające istotne znaczenie z punktu widzenia skarżącego kasacyjnie, wielokrotnie podpiera swoją argumentację ilością kilometrów jaka była możliwa do przejechania przez pojazdy skarżącego kasacyjnie przy ilości paliwa wynikającej z przedłożonych faktur, a tym samym uznaje spalanie pojazdów "W." za istotny element stanu faktycznego wymagający ustalenia.
- 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z w. z art. 3 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 w zw. z art. 111 § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 132 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia bez wskazania odrębnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia dla każdej z połączonych spraw, wówczas gdy sytuacje te dotyczą w dużej mierze odrębnych stanów faktycznych oraz dłużników o odmiennym statusie z punktu widzenia Wspólnotowego Kodeksu Celnego i są różnorodne.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów skarg kasacyjnych zostały przedstawione w ich uzasadnieniach.
W odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnik organu wniósł o ich oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Z kolei, według art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, nie może bowiem przyjmować innego stanu faktycznego niż sąd pierwszej instancji. Może natomiast uznać, że wprawdzie niektóre fakty zostały przyjęte z naruszeniem zasad procedury, jednakże ich zaistnienie albo niezaistnienie było obojętne z punktu widzenia prawa materialnego, które miało w sprawie zastosowanie. Innymi słowy, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie wyrażone w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążące - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w orzeczeniu tego Sądu (por. H. Filipczyk, glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., II FSK 2057/09, POP 2011, z. 5, poz. 429).
Za podstawę wyroku z 28 czerwca 2017 r., I SA/Ol 233/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie. W okresie od 12 września 2013 r. do 12 marca 2014 r. funkcjonariusze Policji prowadzili kontrolę operacyjną K. C., który uczestniczył w procederze obrotu paliwem pochodzenia rosyjskiego, którego głównym odbiorcą był Ł. K., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie przewozów pasażerskich. W postępowaniu administracyjnym na podstawie zebranych dowodów, w tym dokumentów dotyczących dostaw oleju napędowego dla Ł. K. oraz wzajemnych rozliczeń z K. C. ustalono ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Mechanizm wprowadzania do obrotu paliwa pochodzenia rosyjskiego z pominięciem uiszczenia należności celnych i podatkowych był następujący: K. C. umawiał się w konkretnym dniu z obywatelami Rosji, z którymi spuszczał paliwo ze zbiorników różnych pojazdów, następnie informował Ł. K. o dostawie i tankował jego pojazdy w bazie, po czym rozliczał się z odbiorcą, potem z Rosjanami. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, że stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy uprawdopodobnić istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.
Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04).
Skarga kasacyjna K. C. opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. W pkt 1. petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., natomiast w pkt 2. zarzucono naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. strona nie wskazała, o którą jednostkę redakcyjną chodzi: lit. a), lit. b), lit. c), natomiast zarzut podniesiony w pkt 2. nie został powiązany z jakimkolwiek przepisem p.p.s.a. Mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokona łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do stwierdzenia Sądu I instancji, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony.
Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. normujące postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określają kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ ich naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie oraz nie zastosowanie innego nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przyjmując ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, w tych ramach uzasadnił dlaczego uznał, że jest to stan rzeczywisty, ustalony i przyjęty zgodnie z obowiązującym prawem.
Podniesione zarzuty nie są uzasadnione. Naruszenia przepisów postępowania strona upatruje w oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy na skutek zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy celne reguł postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie naruszył prawa, które mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd I instancji oddalił skargę pomimo stwierdzenia uchybień, o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi I instancji zaakceptowania niewłaściwego zastosowania przez organy administracji publicznej wskazanych w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa tj. nie oparł skargi kasacyjnej na drugiej postaci naruszenia prawa materialnego wskazanej w ramach podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tak zwany błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Wobec tego, że strona nie podważyła ustaleń stanu faktycznego, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Skarga kasacyjna Ł. K. opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. W pkt 1. petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 135 w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p.; w pkt 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 135 w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami O.p.; w pkt 3. zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 135 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 111 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 132 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił Sądowi I instancji zaakceptowania niewłaściwego zastosowania przez organy administracji publicznej wskazanych w podstawie prawnej decyzji przepisów prawa tj. nie oparł skargi kasacyjnej na drugiej postaci naruszenia prawa materialnego wskazanej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.
Według art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10).
Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny.
Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.
Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi, podstawą jego zastosowania jest stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy.
Według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskazane przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów prawa.
Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. normujące postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określają kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i co do zasady nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ ich naruszenie przez Sąd I instancji jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie oraz nie zastosowanie innego nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Zgodnie z art. 132 p.p.s.a, sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Natomiast według art. 111 § 2 p.p.s.a., sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Również tych przepisów postępowania nie naruszył Sąd I instancji. Połączenie dwóch oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal dwiema samodzielnymi sprawami. Dlatego też wyrok powinien zawierać rozstrzygnięcie co do każdej z połączonych spraw. Takie rozstrzygnięcie zawiera zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji: "oddala skargi".
Jeśli zaś chodzi o zastosowanie art. 111 § 2 p.p.s.a., przyjmuje się że pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" – w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. – pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. Podobieństwo to powinno odnosić się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć (z uzasadnienia uchwały NSA (7) z 11.12.2006 r., I FPS 3/06, ONSA WSA 2007/1, poz. 1). Sprawy mogą pozostawać ze sobą w związku faktycznym lub prawnym. Związek faktyczny dotyczy materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych), natomiast związek prawny sytuacji prawnej każdego z podmiotów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawidłowo zastosował art. 111 § 2 p.p.s.a., ponieważ istnieje związek między sprawami K. C. i Ł. K.: jedną decyzję ostateczną adresowaną do nich obu wydano na podstawie tego samego materiału dowodowego; natomiast związek prawny dotyczy sytuacji prawnej każdego z nich na gruncie art. 203 WKC. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku uwzględnił podobną, ale nie identyczną sytuację prawną K. C. i Ł. K.: "Ze względu na fakt, że paliwo wprowadzone na terytorium Unii Europejskiej z kraju trzeciego w zbiornikach pojazdów należących do Rosjan zostało z niego usunięte w obecności lub przez K. C., stał się on dłużnikiem celnym na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC.
Natomiast Ł. K., który wiedział, że paliwo zostało usunięte z baków rosyjskich pojazdów osobowych lub ciężarowych i który nabył to paliwo stał się dłużnikiem celnym na podstawie art. 203 ust. 3 tiret trzecie WKC."
Wobec tego, że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń stanu faktycznego, skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
Na końcu należy wskazać, że art. 203 ust. 3 tiret 1 do 4 WKC ustanowił odrębną podstawę prawną w zakresie wskazanej tam odpowiedzialności. Konsekwencją tego jest możliwość orzekania w odrębnym postępowaniu w stosunku do postępowania prowadzonego wobec osoby, która odpowiada za dług celny z tytułu niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury. Podkreślić należy, że różna jest podstawa odpowiedzialności dłużników, o których mowa w art. 203 ust. 3 tiret 1 do 4. Stąd też innego rodzaju ustalenia faktyczne należy poczynić, by doprowadzić do ustalenia osoby, która usunęła towar spod dozoru celnego, a innego rodzaju, by uznać za dłużnika osobę, która uczestniczyła w tym usunięciu; osobę która nabyła lub posiadała towar usunięty spod dozoru celnego; osobę zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.
Natomiast z przepisów art. 203 WKC nie wynika, aby wydana na ich podstawie jedna decyzja dotyczyła wszystkich dłużników i ich solidarnej odpowiedzialności. Przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestnika koniecznego.
Zgodnie z art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Warunkiem odpowiedzialności solidarnej jest występowanie kilku dłużników w odniesieniu do tego samego długu celnego, a jej istota polega na solidarnym zobowiązaniu do pokrycia tego długu. Oprócz wyjątku z art. 201 ust. 3 WKC, kiedy dłużnikiem jest zgłaszający oraz agencja celna (przedstawiciel pośredni), aby zaistniała przesłanka występowania kilku dłużników do tego samego długu celnego musi zaistnieć w obiegu prawnym pisemna decyzja wraz z uzasadnieniem oraz wzmianką o możliwości odwołania, o jakich mowa w art. 4 pkt 5 i art. 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny podane do wiadomości jednej lub kilku określonych osób mające konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą. Inaczej mówiąc, dopiero z mocy decyzji wynika ilu dłużników występuje do tego samego długu celnego. Dopiero występowanie kilku dłużników do tego samego długu celnego powoduje ten skutek, że są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia długu celnego.
Art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC przewiduje również odpowiedzialność za dług celny osób, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego. Ujęcie to oznacza, że każda z osób uczestniczących w obrocie takim towarem (usuniętym spod dozoru celnego), w tym posiadacz teraźniejszy lub przeszły może być dłużnikiem celnym, chodzi tutaj o odpowiedzialność wszystkich podmiotów władających towarem w zakresie jakiegokolwiek prawa. Osoba władająca towarem staje się dłużnikiem celnym, gdy zostanie wykazane, że wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego.
W wyroku z 7 marca 2002 r., sygn. akt V SA 1533/01 (ONSA 2003/2/69) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następujące stanowisko:
"Wykazanie należytej staranności przez wskazanie zakresu powinności, jakich powinien dochować podmiot, którego zachowanie się ocenia, wymaga odniesienia przede wszystkim do miejsca, jakie w łańcuchu transakcji zajmuje osoba, której zachowanie ocenia się w celu przypisania długu celnego. Inaczej wygląda staranność profesjonalisty, zawodowo trudniącego się obrotem towarami danego rodzaju, inaczej - jego kontrahenta detalisty lub konsumenta. Innym czynnikiem relatywizacji będą okoliczności nabycia towaru przez osobę, której staranność się ocenia: mniej wymaga się od kogoś, kto towar nabywa od profesjonalisty, w sklepie czy licencjonowanym punkcie stałej sprzedaży, wyższej staranności zaś wymaga zakup na giełdzie czy od nieznanej osoby prywatnej. Oznacza to, że gdy występuje wielość podmiotów, którym - ze względu na miejsce w łańcuchu kolejnych transakcji - można przypisać różną pozycję, a co za tym idzie stosować wobec nich różne kryteria decydujące o "należytej staranności", jakiej nie dochowały, art. 210 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego wymaga przypisania długu celnego w zindywidualizowany sposób.
Organ celny musi wskazać, na czym w odniesieniu do każdego spośród wielu dłużników polega zaniedbanie in concreto staranności determinowanej okolicznościami konkretnego wypadku, konkretnej transakcji, która spowodowała, że stali się nabywcą lub posiadaczem (obecnym lub przeszłym) danego towaru." Decydujące znaczenie dla odpowiedzialności solidarnej z art. 213 WKC ma pierwotne ustalenie, kto jest dłużnikiem oraz ilu jest dłużników, ponieważ dopiero po takim ustaleniu zaistnieje przesłanka występowania kilku dłużników w odniesieniu do tego samego długu celnego.
W rozumieniu art. 184 p.p.s.a., zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.