Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/14 oddalił skargę [...] (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) z 20 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Skarżący 28 kwietnia 2009 r. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego: marki Audi A6, rok prod. 2004 deklarując podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.
W związku z tym, że podstawa opodatkowania wykazana w deklaracji odbiegała od średniej ceny na rynku krajowym takiego pojazdu, organ wezwał skarżącego do zmiany i wysokości podstawy opodatkowania poprzez skorygowanie złożonej deklaracji lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej dla tego samochodu. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie.
Postanowieniem z 26 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. (dalej: Naczelnik UC) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego.
Naczelnik UC decyzją z 7 czerwca 2012 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że wartość spornego wynikająca z przedstawionego operatu szacunkowego znacznie odbiega od wartości rynkowej podobnego pojazdu zawartej w stosownych katalogach wyceny.
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, decyzją z 6 września 2013 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika UC.
Skarga na powyższą decyzję została uwzględniona przez WSA w Gliwicach, który wyrokiem z 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1821/13 uchylił decyzję Dyrektora IC, ponieważ skarga okazała się częściowo uzasadniona.
Zdaniem WSA skarżący nie wykazał zakresu uszkodzeń pojazdu mających wpływ na jego wartość w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie przedłożył rachunków za wykonane prace naprawcze, zarówno w zakresie użytych części zapasowych jak i robocizny, co z kolei pozwoliłoby na określenie faktycznej wartości pojazdu. Zarówno z opisu uszkodzeń zawartego w operacie szacunkowym z 27 kwietnia 2009 r. w parę dni po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy, jak i z opinii z 29 sierpnia 2012 r. wydanej na podstawie nie załączonych do niej dokumentów nie można stwierdzić zakresu niesprawności pojazdu, a poprzez to wpływu tych uszkodzeń na wartość pojazdu. Ogólne stwierdzenia o "stukach w silniku" lub trudnym rozruchu nie obrazują stanu technicznego pojazdu, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji jego wartości.
Również z zeznań strony nie wynika jaki był zakres uszkodzeń, jaka była wartość naprawy, a nawet kto jej dokonał, podobnie jak z zeznań świadków, a to sporządzającego opinię rzeczoznawcy, jak i nabywcy pojazdu. Sąd podzielił pogląd wyrażony w decyzji, iż stan techniczny pojazdu w zakresie uszkodzeń silnika, skrzyni biegów, instalacji elektrycznej nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny jego wartości.
Sąd podzielił także pogląd organu, iż system EurotaxGlass’s jest narzędziem wystarczającym do dokonania takiej oceny, jednak z wszelkimi widniejącymi w nim pozycjami. Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji dokonując oceny wartości pojazdu pominął kwestie korekty ze względu na przebieg pojazdu i ilość właścicieli. W aktach sprawy znajdują się dane pozwalające na ustalenie przebiegu pojazdu i zastosowanie z tego tytułu odpowiedniej korekty. Przebieg standardowy w systemie EurotaxGlass’s określony jest na [...] km, zaś przebieg samochodu na dzień powstania zobowiązania podatkowego szacunkowo wynosi [...] km. Przebieg taki pozwala na zastosowanie korekty in minus, co w wyliczeniu dokonanym przez organ zostało pominięte. Z tej przyczyny Sąd uznał, że Dyrektor IC wydający zaskarżoną decyzję w sposób niewłaściwy dokonał wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a to poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, wartości pojazdu z dnia powstania zobowiązania podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ winien określić wartość pojazdu z uwzględnieniem stanowiska Sądu.
W tym stanie rzeczy, Dyrektor IC decyzją z 20 sierpnia 2014 r. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105, art. 106 ust 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) – uchylił decyzję Naczelnika UC z 7 czerwca 2013 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł.
Dyrektor IC opierając się na ocenie prawnej dokonanej przez WSA w wyroku sygn. III SA/Gl 1821/13 i wskazaniach co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu, poczynił ustalenia w oparciu o katalog EurotaxGlass’s z uwzględnieniem wytycznych wskazanych w wyroku. Dyrektor IC określił kwotę zobowiązania podatkowego w sprawie następująco: od wartości rynkowej wynoszącej [...] zł odjął [...] zł, na którą złożyły się korekty ze względu na: charakter użytkowania [...] zł, wyposażenie dealerskie - [...] 2.030 zł, stan utrzymania i dbałość [...] zł, pokolizyjność [...] zł, stan pojazdu [...] zł oraz liczbę właścicieli [...] zł oraz przebieg w kwocie [...] zł, co dało [...] zł. Po odliczeniu należnego podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego uzyskał podstawę opodatkowania – [...] zł i przy zastosowaniu stawki 18,6 % przyjął kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.
Skarga na decyzję Dyrektora IC z 20 sierpnia 2014 r. została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z 4 marca 2015 r.
Sąd w pierwszym rzędzie wskazał, że w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem skargi.
W związku z tym Sąd wskazał, że wyrokiem z 10 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1821/13 WSA uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że organ w zaskarżonej decyzji dokonując oceny wartości pojazdu w całości pominął wcześniej uwzględniane, w decyzji Naczelnika UC z 14 listopada 2012 r. kwestie korekty ze względu na przebieg pojazdu i ilość właścicieli. Wskazał także, że w wyroku z 10 marca 2014 r. WSA podzielił pogląd organu, iż system EurotaxGlass’s jest narzędziem wystarczającym do dokonania takiej oceny, jednak z wszelkimi widniejącymi w nim pozycjami, w tym korektami za ilość właścicieli i przebieg pojazdu.
Tym samym Dyrektor IC, będąc związany powyższymi wskazaniami miał obowiązek jedynie uwzględnić korekty w tym zakresie, co uczynił dokonując szczegółowo przedstawionego wyliczenia podstawy opodatkowania i wartości pojazdu. Przy czym organ nie został zobligowany do powołania biegłego, taką możliwość Sąd jedynie pozostawił rozwadze organu.
WSA podkreślił, że z uwagi na art. 153 p.p.s.a., skarżący nie może już na dalszych etapach postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Także Sąd rozpoznający niniejszą skargę jest, stosownie do art. 153 p.p.s.a., związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu, który poprzednio uchylił zaskarżoną decyzję.
Zatem Sąd nie mógł zbadać zarzutów skargi będących powtórzeniem w stosunku do skargi poprzedniej z tego względu, że odnosiły się do postępowania zakończonego uchyloną decyzją z 6 września 2013 r. i w całości ocenionego już przez WSA. W uzasadnieniu wyroku z 10 marca 2014 r. WSA podzielił jedynie część zarzutów skargi, pozostałe uznając za niezasadne. Tak więc Sąd rozpoznający obecną skargę nie mógł ocenić tych zarzutów odmiennie. Jedynym zadaniem Sądu obecnie badającego sprawę była ocena czy Dyrektor IC przy ponownym rozpoznaniu odwołania prawidłowo odliczył korekty za ilość właścicieli i przebieg pojazdu. Tak się stało, a skarżący w skardze powtórzyła zarzuty ze skargi poprzedniej, pomijając ograniczony zakres postępowania zakończonego zaskarżoną obecnie decyzją Dyrektora IC.
Reasumując WSA uznał, że Dyrektor IC określił w zaskarżonej decyzji wartość pojazdu z uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd stanowiska, którym został związany. Tym samym Dyrektor IC ponownie rozpoznając sprawę nie naruszył ani reguł postępowania ani prawidłowo powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł [...], zaskarżając go w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:
- 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8 ust. 9 ust. 11 u.p.a. wobec nieuzasadnionego uznania, że wykazana w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:
- 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu, braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy; naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, zanegowanie dwóch opinii rzeczoznawcy w braku przeciwdowodu z opinii powołanego biegłego w sprawie, z także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego.
W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Skarżący kasacyjnie w piśmie procesowym z 9 czerwca 2017 r. uzupełnił skargę kasacyjną powołując się na argumentację zawartą w wyroku NSA z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1706/14.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający standardy wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Na ocenę zasadności wniesionej skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1821/13. Przypomnieć należy, że wyłączną przyczyną uchylenia przez WSA w Gliwicach decyzji Dyrektora IC z 6 września 2013 r. było nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, wartości pojazdu z dnia powstania zobowiązania podatkowego, z powodu nieuwzględnienia dwóch korekt: ze względu na przebieg pojazdu i ilość właścicieli. Podkreślić należy, że w pozostałym zakresie, na który składała się wykładnia przepisów materialnych ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2 i 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 i ust. 11, art. 105, art. 106 ust. 2 i 3) WSA podzielił stanowisko Dyrektora IC.
W ocenie WSA nie budziło także wątpliwości, że powszechnie uznanym źródłem wiadomości o rynkowej wartości pojazdów jest elektroniczny katalog EurotaxGlass’s, którym posłużyli się zarówno wydający wycenę pojazdu, jak i sam organ we wszystkich wydanych w sprawie decyzjach. WSA stwierdził, że skarżący nie wykazał zakresu uszkodzeń pojazdu mających wpływ na jego wartość w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie przedłożył rachunków za wykonane prace naprawcze, zarówno w zakresie użytych części zapasowych jak i robocizny, co z kolei pozwoliłoby na określenie faktycznej wartości pojazdu. Zarówno opis uszkodzeń zawarty w operacie szacunkowym z 27 kwietnia 2009 r. w parę dni po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy, jak i opinia z 29 sierpnia 2012 r. wydana na podstawie załączonych do niej dokumentów nie pozwalała stwierdzić zakresu niesprawności pojazdu, a poprzez to wpływu tych uszkodzeń na wartość pojazdu.
Z powyższego wynika, że sprawa zakwestionowania przez organ przedstawionej w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu została już prawomocnie przesądzona. Jedyną zaś sporną kwestią pozostawała prawidłowość wyliczenia nowej podstawy opodatkowania spornego pojazdu, a w konsekwencji wyliczenia zobowiązania podatkowego w akcyzie.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. I dodatkowo art. 170 p.p.s.a. – orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Podkreślić należy, że sąd pierwszej instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego, a druga zmiany stanu prawnego. Żadna z wyżej opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie, a to oznacza, że WSA w Gliwicach był związany wykładnią prawa dokonaną w swoim wyroku z 10 marca 2014 r.
W świetle regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji rozpoznającego skargę w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie sąd drugiej instancji także jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny.
Zatem sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, a wcześniej organ podatkowy, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z prawomocnego orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi. W związku z tym za w pełni zasadną należy uznać argumentacją WSA, że ponownie stawiane zarzuty kwestionujące zadeklarowaną podstawę opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu są bezzasadne. Stanowią bowiem, na tym etapie postępowania, niedopuszczalną polemikę z wykładnią prawa dokonaną przez WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 10 marca 2014 r.
Podkreślić należy, że skarżący formułując zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku akcyzowym, nie dostrzegł faktu, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana ponownie, a WSA w zaskarżonym wyroku z 4 marca 2015 r. w ogóle nie dokonywał wykładni zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., a więc nie mógł – jak twierdzi kasator – dokonać ich błędnej wykładni.
Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji zastosował się do treści art. do art. 153 i art. 170 p.p.s.a., i przeprowadził w sposób prawidłowy również kontrolę postępowania przed organami podatkowymi.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach 1-2 petitum skargi kasacyjnej.
Wszystkie te okoliczności prowadzą do wniosku, że wyrok odpowiadał prawu, a skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).